Grupowanie transakcji dla celów dokumentacji cen transferowych

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, którzy podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, tj. podatnicy których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000,00 EUR dokonujący w roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), często nie są pewni w jaki sposób należy pogrupować transakcje na potrzeby ustalenia obowiązku dokumentacyjnego.
Od 2017 roku zgodnie z art. 9a ust. 1d UoCIT (odpowiednio art. 25a ust. 1d UoPIT) za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym określoną wartość minimalną. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „rodzaju” transakcji lub innych zdarzeń. Niejasne jest również czy transakcje należy grupować względem jednego podmiotu powiązanego czy też względem wszystkich podmiotów powiązanych.
 

WARTO WIEDZIEĆ

Transakcje z podmiotami powiązanymi należy grupować według jednego rodzaju, a łączoną wartość transakcji jednego rodzaju, odnosić do progów istotności wymienionych w ustawie.
 

Kto jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej ?

Podatnikami, którzy są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych są przedsiębiorcy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość co najmniej 2.000.000,00 EUR. Podmioty te, zobowiązane są do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji i innych zdarzeń jednego rodzaju dokonanych z podmiotami powiązanymi, których wartość przekroczyła próg co najmniej 50.000,00 EUR.
Ustawodawca postanowił o stałym wartościowaniu limitu, w zależności od ustalonego przez podatnika poziomu kosztów lub przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia działalności w danym roku podatkowym.
I tak w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły:
– równowartość 2.000.000,00 EUR (lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000,00 EUR) za każdy 1.000.000,00 EUR przychodu powyżej 2.000.000,00 EUR minimalny próg zostaje powiększony o 5.000,00 EUR (zatem w przypadku przychodów wynoszących 3.000.000,00 EUR limit istotności dla transakcji jednego rodzaju będzie wynosił 55.000,00 EUR);
– równowartość 20.000.000 EUR (lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000,00 EUR) limit istotności wynosi 140.000,00 EUR powiększony o 45.000,00 EUR za każde 10.000.000,00 EUR przychodu powyżej 20.000.000,00 EUR;
– równowartość 100.000.000,00 EUR – limit istotności wynosi 500.000,00 EUR i jest to limit, który nie zostaje już powiększany.
W wyniku powyższego, doprecyzowanie wysokości progu wartościowego decydującego o powstaniu obowiązku dokumentacyjnego, zależy od całokształtu relacji gospodarczych danej jednostki ze wszystkimi kontrahentami mającymi wpływ na przychód (stratę) przedsiębiorstwa.
 

Istotny problem

Jeszcze  przed zmianą przepisów w zakresie cen transferowych powstał problem grupowania transakcji. Wprowadzone zmiany przepisów miały na celu usunięcie wątpliwości. Wcześniej powstawały pytania czy, przykładowo, w odniesieniu do transakcji najmu do ustawowych limitów należy odnosić tylko jedną umowę najmu, czy też sumować wartości transakcji ze wszystkich umów najmu. Niestety znowelizowane przepisy dotyczące grupowania transakcji nadal są niejasne i problemy z ich interpretacją mają nie tylko podatnicy.
 

Podejście organów podatkowych

W kontekście grupowania transakcji i innych zdarzeń dla celów dokumentacji podatkowej zostały wydane interpretacje indywidualne prezentujące odmienne stanowiska.
 

,,Jeden rodzaj” nie dotyczy transakcji, a tylko zdarzeń innego rodzaju

Z początku organy podatkowe zajęły stanowisko wskazujące, iż dokonuje się sumowania według rodzajów, jedynie w zakresie tzw. innych zdarzeń. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 roku, sygn.: IBPB-1-2/4510-430/16/JW określając, iż „(…) transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie muszą być tego samego rodzaju. Pojęcie „jednego rodzaju” znajduje zastosowanie jedynie w stosunku do „innych zdarzeń”. Poparciem dla takiej interpretacji jest zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy oraz treść art. 9a ust 1 pkt 1, gdzie ustawodawca wyraźnie rozdziela „transakcje z podmiotami powiązanymi” ((litera a) , od „innych zdarzeń (litera b)) (…)”.
Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 lutego 2017 roku w sprawie o sygn. I SA/Kr 1290/16 wskazując, iż dokonując weryfikacji progu transakcyjnego nieodzownym jest zsumowanie przez podatnika wszystkich transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi.
Należy zauważyć, że takie podejście skutkuje w rzeczywistości rozszerzeniem, a nie ograniczeniem obowiązku dokumentacyjnego. Sumując wszystkie transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi może się okazać, że podatnik będzie zobowiązany udokumentować  transakcje mające marginalne znaczenie.

Limit należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji zawartych z danym podmiotem powiązanym

Takie stanowisko dotyczące grupowania transakcji, zdecydowanie bardziej korzystne dla podatników,  znajdziemy w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2017 roku., sygn.: 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odnosząc się do pojęcia  „jednego rodzaju” stwierdził, iż „dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdej transakcji należy porównać odrębnie z ustawowym limitem. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka dokona transakcji, dla której konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych, a następnie dokona innej transakcji z tym samym podmiotem, jednakże o wartości poniżej ustawowego limitu, nie będzie miała ona obowiązku sporządzenia dokumentacji dla tej transakcji
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż„(…) We frazie „transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju” użytej w powyższym przepisie, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń” jak i do „transakcji”. Oznacza to, że jeżeli Spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d UoCIT zobowiązujący do sporządzania dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przychodów) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, to Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Nie ma znaczenia tutaj fakt czy są to transakcje istotne, o dużej wartości, będące wynikiem podstawowej działalności Spółki, czy też transakcje mniej istotne, o niewielkich kwotach. Ważny jest tutaj rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, bowiem na limit transakcji składa się suma poszczególnych zdarzeń tego samego rodzaju (…)”. 
Określenie wartości transakcji na potrzeby ustalenia obowiązku dokumentacyjnego nadal budziło wątpliwości interpretacyjne. W tym zakresie do problemu odniósł się Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na zapytanie senatora, który powziął wątpliwości w zakresie sumowania transakcji lub innych zdarzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.
 

Stanowisko Ministerstwa Finansów – transakcje ze wszystkimi podmiotami powiązanymi należy grupować według jednego rodzaju

Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na zapytanie senatora – pismo z dnia 1 września 2017 roku, znak: DD5.054.14.201, odnosząc się do sumowania transakcji wskazał, iż transakcje z podmiotami powiązanymi należy grupować według jednego rodzaju, a łączoną wartość transakcji jednego rodzaju, odnosić do progów istotności wymienionych w ustawie.
 

Aktualnie wiodące stanowisko – limit istotności należy odnosić osobno do sumy transakcji pogrupowanych według rodzaju lub innych zdarzeń również pogrupowanych według danego rodzaju

Grudniowe interpretacje Dyrektora KIS (sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.323.2017.1.MJ z 18 grudnia 2017, sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.391.2017.1.ANK z 14 grudnia 2017) czy też najnowsza z 4 stycznia 2017r. (sygn.: 0115-KDIT2-3.4010.357.2017.1.AW) stoją na stanowisku, że ,,jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym transakcje, lub ujmować w księgach rachunkowych w danym roku inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a UoCIT i jednocześnie Spółka będzie realizować z tymi samymi podmiotami nieistotne transakcje lub inne zdarzenia innego rodzaju, których wartość nie będzie przekraczać limitu istotności, to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza limit istotności.”
Jeżeli chodzi o transakcje jednorodne, najnowsza wydana interpretacja z 4 stycznia 2017r. (sygn.: 0115-KDIT2-3.4010.357.2017.1.AW) stanowi, iż ,,jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym istotne transakcje (jednego rodzaju), których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ust. 1d UoCIT i jednocześnie Spółka będzie realizowała z tym samym podmiotem powiązanym nieistotne transakcje innego rodzaju, których wartość nie będzie przekraczała tego limitu, to Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji, które nie przekroczą limitów. Wskazane w art. 9a ust. 1d UoCIT limity należy bowiem odnosić osobno do każdej transakcji jednego rodzaju zawartej z danym podmiotem powiązanym.
Liczne, ostatnio wydane interpretacje prezentują racjonalne stanowisko w zakresie grupowania transakcji na potrzeby sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z wiodącym aktualnie sposobem interpretacji limit istotności należy odnosić osobno do sumy transakcji pogrupowanych według rodzaju lub innych zdarzeń również pogrupowanych według danego rodzaju.
 

Podsumowanie

Aktualnie wiodące stanowisko odwołuje się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2017 roku., sygn.: 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM. Stwierdzono, że ,,jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym istotne transakcje (jednego rodzaju), których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ust. 1d UoCIT i jednocześnie Spółka będzie realizowała z tym samym podmiotem powiązanym nieistotne transakcje innego rodzaju, których wartość nie będzie przekraczała tego limitu, to Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji, które nie przekroczą limitów”
W ocenie Kancelarii w celu ustalenia obowiązku dokumentacyjnego należy, sumować transakcje danego rodzaju, a następnie łączną wartość transakcji jednego rodzaju odnosić do progów wymienionych w art. 9a UoCIT. Rozwiązanie to eliminuje pojawienie się ryzyka dzielenia przez podatników transakcji jednego rodzaju na takie , których ceny jednostkowe będą niższe niż ustawowe progi.
 

Podstawa

1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r.( Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86).
2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-430/16/JW.
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Kr 1290/16.
4. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM
5. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 roku sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2017.1.
6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2017 roku, sygn. 0115-KDIT2-3.4010.235.2017.1.JG
7. Zapytanie z dnia 1 września 2017 roku, znak: 054.14.2017
8. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.323.2017.1.MJ
9. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.391.2017.1.ANK
10. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018, 0115-KDIT2-3.4010.357.2017.1.AW