Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową związaną z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend

Ministerstwo Finansów zamieściło na swojej stronie internetowej kolejne ostrzeżenie przed dokonywaniem agresywnych optymalizacji podatkowych nr 005/17 z dnia 3 listopada 2017 r. Minister tym razem zajął się tematem zwolnienia podatkowego dla dywidend, wypłacanych w strukturze tzw. spółek pośredniczących.

Jak rozpoznać sztuczną strukturę

Schematy opisane w ostrzeżeniu stosowane są przede wszystkim w przypadkach, gdy zagraniczny inwestor nabywa udziały w polskich spółkach ( tzw. „spółki operacyjne”) nie bezpośrednio, ale z wykorzystaniem spółek zlokalizowanych w innych państwach UE/EOG, np. w Luksemburgu (tzw. „spółki pośredniczące”).
W efekcie powstaje struktura, w której udziałowcem spółek polskich są spółki pośredniczące (UE/EOG), których z kolei udziałowcem jest ten inwestor zagraniczny (podmiot spoza UE/EOG, działający z jurysdykcji o bardzo niskim poziomie opodatkowania oraz o liberalnych wymaganiach regulacyjnych, w tym zakresie transparentności, np. na Wyspie Jersey (tzw. „spółka holdingowa”).
W niektórych schematach optymalizacyjnych występuje także polska spółka, której działalność polega na zarządzaniu aktywami (tzw. „spółka zarządzająca”). Jej zadaniem jest faktyczne zarządzanie całą strukturą, w tym dokonywanie decyzji inwestycyjnych oraz kontrolowanie bieżącej działalności spółek operacyjnych. Zazwyczaj 100% udziałowcem spółki zarządzającej jest spółka holdingowa. Ponadto, między spółką zarządzającą a spółkami operacyjnymi lub pośredniczącymi mogą występować powiązania osobowe (te same osoby fizyczne jako członkowie zarządów i rad nadzorczych lub udziałowcy).
Schemat struktury:

Na czym polega optymalizacja

W przedstawionym schemacie agresywna optymalizacja polega na nadużyciu zwolnienia podatkowego dla dywidendy wypłaconej przez spółkę operacyjną. W sytuacji bezpośredniego nabycia spółki operacyjnej przez spółkę holdingową (leżącą poza UE/EOG), spółka operacyjna byłaby zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku „u źródła” od takiej dywidendy. Przyjmując brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a jurysdykcją spółki holdingowej, podatek powinien zostać pobrany według ustawowej stawki 19%, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Skutki podatkowe zmieniają się jednak dzięki „wstawieniu” spółki pośredniej pomiędzy spółkę holdingową a spółkę operacyjną. Spółka operacyjna może bowiem twierdzić, że wypłata dywidendy do spółki pośredniej (z co najmniej 10% udziałem) spełnia formalne warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na wewnętrzne uregulowania w państwie UE/EOG, w którym zlokalizowana jest spółka pośrednia, przekazanie otrzymanej kwoty spółce holdingowej w formie dalszej dywidendy lub innej płatności, może nastąpić bez podatku. W jurysdykcji położenia spółki holdingowej płatność otrzymana od spółki pośredniej może być nieopodatkowana lub opodatkowana jedynie w znikomym stopniu.
W rezultacie dywidenda, która w typowej sytuacji byłaby opodatkowana w Polsce CIT według stawki 19%, nie jest w ogóle opodatkowana. Dochodzi zatem do tzw. podwójnego nieopodatkowania (ang. double non-taxation) dywidendy, sprzecznego z celem polskich przepisów ustawy o CIT.

Klauzula nadużycia prawa w ustawie o CIT

Minister w swoim komunikacie zwrócił uwagę, że od 31 grudnia 2015 r. w ustawie o CIT funkcjonuje art. 22c, którego celem jest wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania m.in. dywidend. Przepis ten stanowi, że wskazany skutek zaistnieje jeśli czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie opodatkowania, na podstawie zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a ponadto uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania.
To czy dana czynność prawna ma rzeczywisty charakter czy też nie, wynika z tego czy jej dokonanie miało racjonalne ekonomiczne uzasadnienie, odpowiadające charakterowi prowadzonej działalności gospodarczej. Na sztuczność konstrukcji prawnej może wskazywać m.in.:

• wykorzystywanie podmiotów pośredniczących, w tym tych posiadających rezydencję podatkową w państwach o korzystnej jurysdykcji podatkowej,
• nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej,
• ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego,
• nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia.

Tym samym posługiwanie się schematem w ramach którego istnieje podmiot pośredniczący, któremu wypłacana jest dywidenda, może zostać uznane za strukturę, która została tworzona bez racjonalnych ekonomicznie powodów. Czynności prawne dokonane w ramach tej struktury mogą zostać uznane za niemające rzeczywistego charakteru. Z okoliczności tej wynika fakt, iż czynności prawne nie zostały dokonane w celu realizacji interesów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w celu uniknięcia opodatkowania. Z kolei samo uzyskane zwolnienie nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania wypłaconych dywidend. W rezultacie zastosowanie struktury takiej jak przedstawiona w niniejszej interpretacji, może prowadzić do niestosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych dywidend.
Z zaprezentowanego schematu nie skorzystałby rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami i charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej. Motywem dokonywania czynności niemających rzeczywistego charakteru jest bowiem uniknięcie opodatkowania, a nie realizacja interesów biznesowych. Ministerstwo Finansów ostrzega, że stosowanie przedstawionej struktury może zostać uznane za przejaw agresywnej optymalizacji podatkowej.
Dodatkowo, Minister wskazał, że opisane transakcje mogą podlegać ocenie z punktu widzenia przepisów o klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej). Sekwencja operacji, przeprowadzonych w krótkim okresie czasu (np. kilku miesięcy), transfer środków finansowych do korzystnych podatkowo jurysdykcji podatkowych, ukształtowanie struktury w sposób zaprezentowany w niniejszej interpretacji, może wskazywać że czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a sposób działania uczestniczących w niej podmiotów był sztuczny.

Jakie skutki dla podatników

Minister zwrócił uwagę, że możliwość zastosowania art. 22c ustawy o CIT podlega każdorazowo indywidualnej ocenie organów kontrolnych, które mogą dokonywać ustaleń z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustalenie, czy czynność nie miała rzeczywistego charakteru opiera się nie tylko na badaniu treści odpowiednich dokumentów prawnych (umowy, akty organów zarządczych) i zapisów księgowych ale również na innych dostępnych dowodach np. korespondencji, zeznaniach świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej itp.
Należy zwrócić uwagę, że konsekwencją zaistnienia przesłanek powodujących niestosowanie zwolnienia podatkowego do wypłaconej dywidendy jest naruszenie przez płatnika obowiązków dotyczących obliczenia, pobrania i wpłaty podatku na konto właściwego organu podatkowego. W takiej sytuacji organ kontroli może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określi wysokość należności z tytułu niepobranego podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z wypłaconą dywidendą. Za powstałą zaległość podatkową płatnik odpowiada całym swoim majątkiem.
Z pełną treścią ostrzeżenia można zapoznać się pod poniższym linkiem: tutaj