Odwrotne obciążenie w usługach budowlanych – przełom w orzecznictwie?

Od 1 stycznia 2017 roku został wprowadzony obowiązek opodatkowania nabywców usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. W związku z powyższą zmianą kluczowe stało się zdefiniowanie pojęcia „podwykonawca”. Do tej pory organy podatkowe stały na niekorzystnych dla podatników stanowiskach, a wynikało to przede wszystkim z dokonywania wykładni w oderwaniu od przepisów innych gałęzi prawa i korzystanie z definicji słownikowych. Szansą na zmianę tego trendu może być niedawne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
 

Jak było do tej pory

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawcę i tylko przez podwykonawcę, VAT powinien być rozliczony przez nabywcę takiej usługi, a nie przez świadczeniodawcę.
Korzystając z usług budowlanych pojawia się zatem pytanie jak określić czy mieliśmy do czynienia z podwykonawcą. W tym zakresie na pewno nie okaże się pomocna ustawa o VAT, gdyż ustawodawca nie przewidział zawarcia w niej takiej definicji. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne rozstrzygające w powyższych sprawach do tej pory posługiwały się definicją słownikową pojęcia podwykonawca. Na takie rozwiązanie wskazało również Ministerstwo Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 17 maca 2017 r. Niestety efekt nie zawsze prowadził do satysfakcjonujących rezultatów.
Na przykład w interpretacji indywidualnej z dn. 17.06.2017 znak 1462-IPPP3.4512.160.2017.2.RD organ podatkowy rozpatrując problem dewelopera, który realizując budowę osiedli mieszkaniowych, za dodatkowym wynagrodzeniem, umożliwiał nabywcom wprowadzenie zmian do projektów i wykonanie przez generalnego wykonawcę dodatkowych prac polegających np. na zmianie ułożenia ścian, układu sieci elektrycznej czy drobnych przeróbkach hydraulicznych, stwierdził, że taki podział zdań powoduje, że nabywca mieszkania uzyskuje status inwestora a generalny wykonawca staje się podwykonawcą, ponieważ prace zleca mu deweloper. Taki podział ról implikuje więc rozliczenie pomiędzy deweloperem a generalnym wykonawcą na zasadzie odwrotnego obciążenia.
 

WARTO WIEDZIEĆ

1 grudnia 2017 roku WSA w Krakowie wydał dwa precedensowe orzeczenia, w którym uznał, że wykładni pojęcia „podwykonawca” należy dokonywać na gruncie obowiązujących przepisów prawa budowlanego a nie definicji zaczerpniętej ze słownika języka polskiego.
 

Co powiedział WSA w Krakowie?

W orzeczeniach wydanych 1 grudnia 2017 o sygn. I SA/Kr 1036/17 oraz o sygn. I SA/Kr 1037/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził po pierwsze, że pojęcie podwykonawcy znane jest innym dziedzinom prawa, funkcjonuje np. w prawie budowlanym, prawie cywilnym czy w prawie zamówień publicznych. W związku z tym, do interpretacji tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT nie należy posiłkować się definicją słownikową, a skorzystać z definicji prawnych dostępnych w innych przepisach.
Po drugie, WSA w Krakowie odwołał się do wykładni celowościowej i wskazał, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie może zaburzać rzeczywistych konstrukcji i ról podmiotów w ramach procesu budowlanego.
I tak na podstawie rozpatrywanego w tej sprawie stanu faktycznego WSA stwierdził, że generalny wykonawca zachowuje swój status nawet jeżeli część kosztów wykończenia lokalu ponosi najemca a nie deweloper. Wszelkie ustalenia pomiędzy najemcą lokalu a właścicielem budowy np. w kwestii wyższego standardu wykończenia czy podziału kosztów taki prac są częścią umowy najmu a nie umowy deweloperskiej i nie prowadzą do zamiany ról. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że generalny wykonawca, który prowadzi prace wykończeniowe dla właściciela nieruchomości nie może zatem stosować odwrotnego obciążenia.
 

Co zmienia powyższe orzeczenie?

Niestety przywołany wyżej wyrok nie jest prawomocny. W pewnym sensie można mówić o przełomie, gdyż WSA w Krakowie zauważył to, co do tej pory ignorowały organy podatkowe. Zmiana podejścia z pewnością ułatwiłaby wielu przedsiębiorcom rozliczenia z inwestorami.
Czy jednak to orzeczenie pozwala mieć nadzieję na zmianę dotychczasowego stanowiska fiskusa? Niestety trudno to sobie wyobrazić, szczególnie na gruncie kolejnych Objaśnień podatkowych jakie 3 lipca 2017 roku wydało Ministerstwo Rozwoju i Finansów w tej sprawie. MF jasno wskazał, że w transakcjach, które są refakturowane należy zastosować „swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług, sam te usługi wyświadczył”.
 

Podsumowanie

Wydanym orzeczeniem sąd administracyjny z Krakowa wykazał się dużym zmysłem praktycznym i pokazał, że przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do podwykonawców nie można interpretować w oderwaniu od realiów, w jakich wykonywane są usługi budowlane. Nie zawsze przeniesienie kosztu „na papierze” będzie oznaczało zmianę funkcji w ramach procesu inwestycyjno-budowlanego, zawsze natomiast należy brać pod uwagę faktyczne funkcje jakie pełnią poszczególne podmioty, tak aby np. najemca czy nabywca lokalu nie okazał się nagle głównym inwestorem.
 

Rekomendacje

Ponieważ Ministerstwo Rozwoju i Finansów dwukrotnie wydawało w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych objaśnienia podatkowe, trudno spodziewać się, iż nawet jeżeli wspomniane wyroki WSA w Krakowie zostaną utrzymane przez NSA, to fiskus przyjmie argumentację sądów. Może to zatem oznaczać konieczność dochodzenia swoich praw przed sądem.
 

Podstawa:

1. Ustawa o podatku od towarów i usługo podatku od towarów u usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535),
2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., znak 1061-IPTPP2.4512.74. 2017.3.IR,
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., znak 0461-ITPP3.4512.127.2017.1.MZ,
4. Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Rozwoju i Finansów z 17 maca 2017 r. i 3 lipca 2017 r.
5. Interpretacja indywidualna z dn. 17.06.2017 znak 1462-IPPP3.4512.160.2017.2.RD,
6. Wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. (I SA/Kr 1036/17),

Wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. (I SA/Kr 1037/17).