Inwestycje budowlane a VAT: problematyka opodatkowania projektów budowlanych

Inwestycje budowlane a VAT: problematyka opodatkowania projektów budowlanych

Zgodnie z powszechną praktyką, realizacja licznych inwestycji budowlanych lub budowlano-montażowych ma miejsce w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego) obejmującego szereg różnego rodzaju czynności, łącznie składających się na pewną całość.

Wśród tych czynności, oprócz typowej usługi budowlanej (np. fundamentowania lub instalacji konstrukcji stalowej), niejednokrotnie wymienić można różnego rodzaju dostawy towarów i materiałów wykorzystywanych w procesie budowlanym, mobilizację i demobilizację sprzętu budowlanego, zabezpieczenie lub uprzątnięcie ternu bodowy oraz liczne usługi okołobudowlane, a w szczególności usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej dokumentacji technicznej, wykonaniem odpowiednich badań i analiz, czy też sporządzenie całościowego projektu budowlanego, a nawet zapewnienie obsługi administracyjnej (np. uzyskanie zezwoleń, pozwoleń itp.).

Te ostatnie czynności (okołobudowlane) są najbardziej problematyczne szczególnie, gdy sama usługa projektowa lub administracyjna opodatkowana jest stawką VAT23 %, a ta sama czynność realizowana w ramach kompleksowej usługi budowlanej (np. dotyczącej budownictwa mieszkaniowego) może być opodatkowana stawką obniżoną (8% VAT).

I. Kompleksowa usługa budowlana

W zdecydowanej większości przypadków realizacja określonego zadania inwestycyjnego następuje w sposób pozwalający na identyfikacje świadczenia złożonego, tj. kompleksowej usługi budowlanej, względem której zasady i stawka opodatkowania ustalane są zgodnie z zasadami i stawką właściwą dla wyłonionego świadczenia dominującego, warunkującego wykonanie wszystkich czynności, łącznie składających się na całość prac.

Na tle powyższego warto przypomnieć, że elementami transakcji, co do zasady pozwalającymi na identyfikację świadczenia złożonego są:
1) ocena całości świadczeń jako ściśle powiązanych – niepodzielnych,
2) ocena, czy wszystkie elementy świadczenia stanowią dla nabywcy całość, a sam nabywca nie byłby zainteresowanych ich odrębnym nabyciem (w różnym czasie i od różnych podmiotów),
3) uwzględnienie całości świadczeń w jednej ofercie,
4) uwzględnienie całości świadczeń w jednej umowie,
5) objęcie całości świadczeń jednolitym, zryczałtowanym wynagrodzeniem (przy czym odrębna kalkulacja nie uzasadnia podziału świadczenia),
6) uwzględnienie czy wartość któregoś ze świadczeń znacznie przewyższa wartość pozostałych,
7) objęcie całości świadczeń jedną fakturą, co do zasady odnoszącą się do całości wykonywanej umowy/zlecenia (przy czym uwzględnienie poszczególnych etapów prac / dostaw na odrębnych fakturach lub w odrębnych pozycjach nie powinno mieć wpływu na reżim opodatkowania, gdyż działanie takie, co do zasady ma na celu jak najdokładniejsze udokumentowanie elementów świadczenia złożonego),
8) objęcie całości świadczeń jednym harmonogramem prac / dostaw oraz jednym protokołem odbioru robót/ towaru (przy czym częściowy odbiór prac nie uzasadnia podziału świadczenia).

II. Projekty budowlane bez ścisłego związku z usługa budowlaną

W świetle powyższego podkreślić należy, że organy podatkowe jednolicie kwestionują możliwość uwzględnienia usług projektowych i administracyjnych jako części składowej świadczenia kompleksowego, tj. jako niezbędny i konieczny element świadczenia umożliwiający lub ułatwiający realizację świadczenia dominującego.

Prezentowane stanowisko nie może jednak być generalizowane i w moje ocenie ma ono zastosowanie wyłącznie do takich usług projektowych, gdy:

• wykonanie projektu jest lub może być podzlecone podmiotowi trzeciemu,

• wykonanie projektu poprzedza prace budowlane i może być zrealizowane niezależnie od tych prac, w różnym czasie,

• projekt może być nabyty odrębnie, od dowolnego podmiotu, a nie wyłącznie u tego kto realizuje prace budowlane i ma niezbędną wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania i wykonania określonych prac budowlanych,

• sporządzenie projektu nie warunkuje wykonania skonkretyzowanych prac budowlanych, lecz może być wykorzystany do różnych inwestycji (tj. nie jest związany ze ściśle zindywidualizowanym zamówieniem).

Jednocześnie, usługę projektowania bezsprzecznie należałoby uznawać za niezależną od usługi budowlanej (samoistną i stanowiącą cel sam w sobie), gdy nabycie praw autorskich do projektu następuje odrębnie, na mocy oddzielnej umowy aniżeli ta, na podstawie której realizowane są prace budowlane.

Jeżeli zatem ww. przesłanki nie znajdą zastosowania to, w mojej ocenie możemy mówić o istnieniu kompleksowej usługi budowlanej obejmującej projekt budowlany.

Zastrzec jednak należy, że każde świadczenie powinno podlegać osobnej, wnikliwej weryfikacji i każdorazowo warto rozważyć wystąpienie z odpowiednim wnioskiem o interpretację, albowiem wśród organów podatkowych wyłonić można także restrykcyjne podejścia, zgodnie z którymi usługa projektowa zawsze powinna być traktowana jako samoistne świadczenie.

III. Przykładowe Interpretacje

Powyższe okoliczności możliwe są do wywnioskowania z następujących interpretacji organów podatkowych.

„Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez B. nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi projektowe są podzlecane podmiotowi trzeciemu, który realizuje usługi projektowe dotyczące całej inwestycji kolejowej realizowanej przez Konsorcjum w ramach Kontraktu co potwierdza, że usługi projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez B.. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo że przedmiot Kontraktu realizowany w formule „zaprojektuj i buduj” obejmuje zaprojektowanie (usługi projektowe) i wykonanie robót budowlanych usługi projektowe oraz roboty budowlano-montażowe należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. (…) Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.”(tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 lutego 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.769.2018.2.RM)

„Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. (…) wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnia Wnioskodawca będzie on przenosił prawa autorskie do całości dokumentacji technicznej sporządzonej przez Wykonawcę i/lub jego podwykonawców na podstawie odrębnych umów dotyczących przeniesienia tych praw. Sprzedaż praw autorskich do projektu budowlanego i projektu wykonawczego będzie zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Natomiast rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 stycznia 2019 r., 0112-KDIL1-2.4012.677.2018.2.DC)

„Okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę czynności nie była jedna kompleksowa usługa, lecz usługi odrębne – projektowa i budowlana. Bez znaczenia pozostaje to, że usługi projektowe oraz roboty budowlane wynikały z jednego zamówienia (jednej umowy) oraz że dotyczyły jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec czego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, w tym przypadku, mimo że świadczenia, w ramach których wykonany został projekt oraz roboty budowlane, wykonane były w ramach jednego zlecenia, należało zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.403.2018.1.APR).

„(…) wykonanie dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań powstałych w związku z realizacją kontrakt, do których licencje lub prawa autorskie Wnioskodawca będzie przenosił na Zamawiającego stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na wykonaniu kompletnego Obiektu. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Również w analizowanym przypadku sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań, do których licencje lub prawa autorskie Wnioskodawca będzie przenosił na Zamawiającego stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Rozłączne traktowanie usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań stanowi odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia
.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 września 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.343.2018.1.WH)

„(…) w opisanym przypadku wykonanie projektu instalacji (wymienione w pkt 1 Prace projektowe) stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń. Trzeba bowiem wyjaśnić, że co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Wykonanie i dostawa projektu instalacji stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz Wykonawcy X powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią elementu usługi kompleksowej.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 ipca 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.295.2018.1.IG)