Opodatkowanie VAT transportu towarów

Opodatkowanie VAT transportu towarów

Transakcja dotycząca przewozu (transportu) towarów może być opodatkowana na kilka sposobów, poza granicami Polski oraz w kraju a przy tym możliwe jest stosowanie różnych stawek opodatkowania, tj. podstawowej 23% VAT oraz preferencyjnej 0%.

I. Miejsce opodatkowania

Dla prawidłowego określenia skutków podatkowych kluczowe jest określenie dwóch okoliczności.

Po pierwsze jakie jest miejsce opodatkowania, a po drugie czy usługa transportowa, której miejscem opodatkowania jest Polska stanowi usługę tzw. transportu międzynarodowego. zasada ogólna
A. Opodatkowanie w kraju nabywcy
Punktem wyjścia dla oceny skutków podatkowych jest zastosowanie zasady ogólnej, zgodnie z którą miejscem opodatkowania jest państwo, w którym nabywca usługi transportowej ma siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej (np. oddział), o ile usługa ta jest wykonywana na rzecz tego miejsca (np. oddziału).

Od wyżej wskazanej zasady są jednak wyjątki, gdy miejsce siedziby ustępuje miejscu wykonywania usługi.
B. Opodatkowanie w kraju wykonania transportu
W przypadku, gdy nabywcą usługi jest polski podatnik a transport w całości odbywa się poza terytorium Unii Europejskiej, opodatkowanie usługi ma miejsce w tym kraju trzecim, w którym miał miejsce przewóz towarów (a nie na terytorium Polski). Jeśli natomiast przewóz towarów w całości odbywał się w Polsce, a nabywcą jest podatnik z kraju trzeciego to, opodatkowanie takiej usługi będzie występowało w Polsce (a nie na terytorium kraju trzeciego).

Podsumowując, wykonanie usługi transportu towarów na rzecz nabywcy zagranicznego będzie skutkować określeniem miejsca opodatkowania w odpowiednim państwie unijnym lub w kraju trzecim i zastosowaniem mechanizm odwrotnego obciążenia (w tych sytuacjach, nabywca usługi obowiązany jest do rozliczenia podatku VAT). Podobnie w przypadku, gdy nabywcą byłby polski podatnik, lecz sama usługa byłaby wykonana poza granicami UE.

W pozostałych sytuacjach uznanie, iż nabywcą usługi jest podatnik posiadający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej (np. oddział) w Polsce skutkuje przyjęciem, iż usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Podobnie w sytuacji, gdy nabywca posiadałby siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności (np. oddział) w kraju poza granicami UE a usługa w całości byłaby wykonywana na terytorium Polski.
II. Stawka 0% VAT

W przypadku usługi podlegającej opodatkowaniu w Polsce przedsiębiorca powinien ocenić, czy możliwe jest zastosowanie stawki obniżonej 0% VAT. Ustawodawca pozwala bowiem za zastosowanie stawki zerowej względem tzw. transportu międzynarodowego oraz względem tych typów przewozów towarów, które wprost zostały wskazane w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
A. Transport międzynarodowy
O transporcie międzynarodowym mówimy wówczas, gdy transport towarów w jakimkolwiek zakresie ma miejsce w Polsce, tj. gdy trasa przewozu obejmuje terytorium kraju i odbywa się do lub z innego państwa Unii Europejskiej lub kraju trzeciego.

Ustawa o VAT wskazuje przy tym pięć sytuacji, w których mówimy o transporcie międzynarodowym. Są to przewozy towarów:
1) z Polski do kraju trzeciego, np. na trasie: Polska-Rosja
2) z kraju trzeciego do Polski, np. na trasie: Rosja-Polska
3) pomiędzy krajami trzecimi, o ile trasa przebiega przez Polskę, np. na trasie: Czechy-Polska-Niemcy
4) z kraju UE do kraju trzeciego, o ile trasa przebiega przez Polskę, np. na trasie: Niemcy-Polska-Rosja
5) z kraju trzeciego do kraju UE, o ile trasa przebiega przez Polskę, np. na trasie: Rosja-Polska-Niemcy.

B. Pozostały transport
Jednocześnie ww. rozporządzenie dodaje do powyższych sytuacji kolejne rodzaje przewozów względem których możliwe jest zastosowanie stawki obniżonej. Sytuacje te obejmują transport towarów, który ma miejsce:

6) wyłącznie na terytorium Polski, np. na trasie: Gdańsk-Wrocław, o ile transport ten stanowi część transportu międzynarodowego (wskazanego w pkt 1-5 powyżej),
7) pomiędzy różnymi krajami UE, np. na trasie: Polska-Niemcy, o ile transport ten stanowi część transportu międzynarodowego (wskazanego w pkt 1-5 powyżej),
8) z kraju UE do kraju trzeciego, o ile trasa na żadnym odcinku nie przebiega przez Polskę, np. na trasie: Słowacja-Ukraina
9) z kraju trzeciego do kraju UE, o ile trasa na żadnym odcinku nie przebiega przez Polskę, np. na trasie: Ukraina-Słowacja
10) wykonywany przez pośredników (spedytorów) działających w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, o ile spedycja dotyczy tras transportu międzynarodowego (wymienionych w pkt 1-5 pow.),
11) wykonywany przez pośredników (spedytorów) działających w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, o ile pośredniczą w transakcjach dokonywanych poza terytorium UE.

Zastosowanie stawki 0% VAT jest zatem możliwe wyłącznie w odniesieniu do tych zleceń transportowych, których opodatkowanie wystąpi w Polsce i wyłącznie w odniesieniu do przewozu towarów realizowanego na jednej z ww. tras.
C. Wymagana dokumentacja
Identyfikacja jednej z wyżej wskazanych tras nie pozwala jednak na automatyczne zastosowanie preferencji.

Obniżona stawka opodatkowania będzie miała zastosowanie po spełnieniu dalszych warunków, tj. od posiadania odpowiedniej dokumentacji.

1) dokumenty przewozowe wskazujące na trasę przewozu i datę wykonania usługi
Podstawowymi dokumentami świadczącymi o faktycznym wykonaniu usługi przewozu towarów na danej trasie są:

a) międzynarodowy list przewozowy, np. CMR

lub

b) międzynarodowy dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), np. CIM lub SMGS dotyczący przewozów kolejowych, a także lotniczy międzynarodowy list przewozowy AWB

lub

c) inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (np. ze Szwajcarią), np. zlecenie transportowe

Wyżej wskazywane dokumenty powinny zawierać co najmniej:
• adres wysyłającego ładunek wraz z oznaczeniem miejsca i daty załadunku,
• adres odbiorcy ładunku wraz z oznaczeniem miejsca przeznaczenia ładunku i daty odbioru ładunku, tj. rozładunku (wyładunku) u nabywcy lub przeładunku przez nabywcę-pośrednika celem dalszego transportu,
• oznaczenie ładunku według rodzaju, ilości oraz sposobu opakowania lub oznaczenia ładunku,
• wartość ładunku.

2) faktura z tytułu dokonanego przewozu
Dodatkowo, do podstawowych dokumentów zaliczyć należy fakturę przewoźnika, tj. własną fakturę sprzedażową jako podmiotu realizującego dany transport. Jeśli natomiast transport realizowany jest przy wykorzystaniu innych przewoźników (podwykonawców) do ww. faktury sprzedażowej należy również dołączyć fakturę zakupową. Ma to szczególne znaczenie dla podmiotów organizujących transport (spedytorów).

3) dokumenty celne
Oprócz wyżej wymienionych, podstawowych dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0% konieczne jest także dysponowanie dodatkowymi dokumentami.

Dotyczy to sytuacji, w której transport odnosi się do towarów importowanych, tj. wwożonych na terytorium Unii Europejskiej (np. na trasie: Białoruś-Polska). Odmiennie, w sytuacji wywozu towarów (towarów eksportowanych) dokumenty celne nie mają znaczenia.

W przypadku transportu towarów importowanych konieczne jest posiadanie poświadczonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że wartość usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Dokumentem takim jest dokument celny SAD, w którym wartość usługi transportowej powinna zostać wskazana na karcie nr 8 dotyczącej importu towarów i może zostać ujęta na dwa sposoby:

a) w polu numer 44 pod oznaczeniem ,,031w’’ (kod dotyczący oznaczenia kosztów transportu) oraz ,,071V’’ (kod używany zamienne z „070p”, dotyczący kosztów dodatkowych, np. prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia),

b) w polu numer 46 wskazującym wartość towarów oraz koszty transportu i ubezpieczenia (co wymaga znajomości tych kwot, zweryfikowanych na podstawie odrębnych dokumentów),

W przypadku, gdy zgłoszenie celne dokonane jest w formie elektronicznej wymagane jest posiadanie poświadczonego zgłoszenia celnego (PZC), w którym koszt usługi transportowej powinien zostać wskazany w polu ,,Korekta’’ pod oznaczeniem „031w” oraz „071V”.
4) pozostałe dokumenty
Mając na uwadze treść ww. rozporządzenia pamiętać należy, że w przypadku, gdy przewóz towarów ma miejsce na terytorium Polski lub pomiędzy dwoma różnymi krajami UE, a jednocześnie jest on elementem transportu międzynarodowego, zastosowanie stawki VAT 0% zależy również od pozostałej dokumentacji.

Dokumentacja ta powinna wprost wskazywać na okoliczność realizacji części transportu w ramach transportu międzynarodowego.
III. Stawka 23% VAT

W przypadku braku identyfikacji przesłanek uzasadniających zastosowanie stawki obniżonej, w tym w szczególności wobec braku posiadania odpowiedniej dokumentacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka opodatkowania 23% VAT.

Na tle powyższego zalecane jest wprowadzenie odpowiednich procedur, dzięki którym powoływana w niniejszym artykule weryfikacja zaistnienia poszczególnych przesłanek stosowania stawki VAT 0% lub 23% będzie jak najprostsza. Procedury te powinny być przeznaczone przede wszystkich dla pracowników z działów księgowych, ale nie tylko. Odpowiednie procedury dotyczące określenia miejsca opodatkowania transakcji oraz wymaganej dokumentacji mogą się okazać pomocne również dla pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację zlecenia transportowego np. z działów logistyki, czy spedycji, a także dla samych kierowców, tj. osób odpowiedzialnych za kompletowanie odpowiednich dokumentów przewozowych.

Adwokat Kajetan Kubicz
Senior Associate