W ostatniej publikacji wskazywałem na podstawowe zasady opodatkowania 8% stawką VAT robót budowlanych realizowanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także o zasadach stosowania proporcji powierzchni względem budynków mieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne o powierzchni pow. 150m/kw.

Przypominając, względem usług na takim obiekcie lub ich sprzedaży nie można w całości zastosować stawki 8% VAT, lecz konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji, celem objęcia stawką preferencyjną wyłącznie tych lokali, które kwalifikują się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem ustalenia właściwej proporcji i stawki VAT, konieczne jest zatem ustalenie jaki jest udział powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Kiedy jednak stosowanie omawianej proporcji jest równie przydatne?

W tym miejscu chciałbym przybliżyć kwestię prawidłowego zastosowania stawki VAT dla części wspólnych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, tj. budowy, remontu, przebudowy lub modernizacji parkingów podziemnych, klatek schodowych, korytarzy, łączników, czy instalacji dźwigów (wind).

        I.            Rozróżnienie stawki podstawowej i obniżonej w ramach proporcji

Zasadą jest, aby w pierwszej kolejności podatnik wykonujący roboty ustalił z jakiego rodzajem budynku ma do czynienia. Stawka obniżona będzie miała zastosowanie wyłącznie, gdy przedmiotem prac objęty jest (ze względu na przewagę powierzchni lokali mieszkalnych nad użytkowymi) budynek mieszkalny.

W takim przypadku stawka obniżona znajdzie zastosowanie także względem części wspólnych w tym obiekcie.

„(…) skoro przedmiotem umowy są roboty budowlane w zakresie budowy budynków sklasyfikowanych w PKOB w dziale 112 i umowa zawarta jest na wykonanie całości budynków, wraz z częścią podziemną, w której będą znajdowały się miejsca postojowe, to przy założeniu, że – na co wskazują okoliczności sprawy – klasyfikacja ta (PKOB 112) obejmuje budynki łącznie z częścią podziemną (garażem), do prac budowlanych związanych z wykonaniem tej części, również zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku, do robót wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie znalazłaby stawka podatku 23%.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 czerwca 2018 r., 0115-KDIT1-1.4012.228.2018.1.RH)

Zaznaczyć jednak należy, że mówimy tutaj o całej bryle budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie przewidział bowiem w definicji budynku elementów jego infrastruktury towarzyszącej, jak również nie objął preferencją usług realizowanych poza bryłą budynku, w tym czynności dotyczących instalacji i obiektów nie stanowiących integralnej części budynku mieszkalnego, w sposób trwały związanych z elementami konstrukcyjnymi budynku.

„(…) stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 września 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.537.2018.2.AJ)

W efekcie wspomniany na wstępie garaż podziemny, trwale połączony z konstrukcją budynku mieszkalnego będzie mógł korzystać ze stawki obniżonej, natomiast garaż zewnętrzy stanowiący odrębny budynek lub nawet połączony łącznikiem, lub wspólną ścianą, nie będzie już spełniał omawianej przesłanki i konieczne będzie zastosowanie stawki VAT 23%.

Co jednak w sytuacji, gdy powołany garaż będzie stanowił część wspólną zarówno budynku mieszkalnego, jak i niemieszkalnego (np. hotelowego, czy biurowego) ? W takim przypadku organy podatkowe pozwalają na opodatkowanie podatkiem VAT budowy garażu według stawek właściwych obu tym budynkom (8% i 23%) proporcjonalnie do ich powierzchni użytkowej.

„Zatem do usług budowlanych wykonywanych w związku z budową garażu podziemnego O3 w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku F w łącznej powierzchni użytkowej budynków F i G będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT. W odniesieniu zaś do części garażu odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku G w łącznej powierzchni użytkowej budynków F i G, zastosowanie ma stawka VAT w wys. 23%.” (tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 października 2014 r., IPPP1/443-875/14-2/JL)

Powyższe zasady stosowania proporcji, w mojej ocenie można także odnieść do budowy danego elementu takiego garażu przez jednego z podwykonawców, np. budowy ściany szczelinowej, czy fundamentu będącego elementem konstrukcyjnym zarówno dla obiektu mieszkalnego, jak i samego garażu.

      II.            Stosowanie proporcji przy dostawie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych

Podobne zasady możliwe są do zastosowania także względem sprzedaży nieruchomości, na której posadowiony jest zarówno budynek mieszkalny jak i niemieszkalny (np. gospodarczy).

W tym przypadku jednak, organy podatkowe niejednokrotnie pozwalają na uwzględnienie nie tylko proporcji powierzchni tych obiektów, ale przedewszystkich ich wartości.

„(…) z uwagi na to, że Budynek Mieszkalny stanowi dom jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, spełnia on przesłanki zakwalifikowania go jako obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, co oznacza, że do dostawy udziałów w jego współwłasności ma zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast do dostawy Budynku Gospodarczego ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

W przypadku, w którym na Działce Przyszłej będącej przedmiotem dostawy, znajdować się będą oba ww. Budynki, cena sprzedaży udziałów w jej współwłasności powinna być przyporządkowana do każdego z budynków proporcjonalnie do ich wartości i w takiej proporcji opodatkowana odpowiednio stawką 8% i 23% VAT. Jeżeli jednak wartość każdego z budynków nie zostanie ustalona, w celu określenia, jaka część ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się budynki opodatkowane według różnych stawek, powinna być uwzględniona jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy poszczególnych budynków, zasadne jest posłużenie się kryterium powierzchni tych budynków.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.400.2018.1.RR)

    III.            Wnioski

Na tle powyższego warto podnieść, że prawidłowe zastosowanie stawki obniżonej niejednokrotnie wymaga podjęcia szeregu działań, gdzie każda pomyłka dotycząca możliwości stosowania proporcji powierzchni lub obliczenia tej proporcji może skutkować nieprawidłowym zastosowaniem stawki 8% VAT.

Uwzględniając przy tym, iż organy podatkowe uznają stosowanie wszelkich preferencji za wyjątkowe i z wyłączeniem możliwości interpretowania przepisów rozszerzająco, zalecam aby każdorazowo zajęcie określonego stanowiska o zastosowaniu 8% stawki VAT poprzedzone było wnikliwą analizą dotychczasowych interpretacji oceniających zbliżone okoliczności faktyczne lub wystąpieniem z własnym wnioskiem o interpretację.