Instrumentalne wszczynanie KKS nareszcie ukrócone? – Uchwała NSA I FPS 1/21

W dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał bardzo ważną uchwałę (sygn. I FPS 1/21), której teza była następująca:

“W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji“.

Analizowana uchwała stanowi realną szansę na ukrócenie nierzadkiej praktyki organów podatkowych polegającej na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że ten sam organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat.

NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że:

• analiza tego, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a zatem należy do sfery działalności administracji publicznej;
• w związku z powyższym kontrola wyników działalności organów podatkowych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych;
• wprawdzie analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu KKS, jednakże nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
• wniosek, że KKS wszczęty został wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane;
• o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania;
• w prawie karnym/karnoskarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania; w tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego; godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W ostatnim czasie można zauważyć, że treść uchwały znajduje odzwierciedlenie w najnowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przykładowo WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 czerwca 2021 r. (sygn. I SA/Op 87/21), powołując się na uchwałę NSA, wskazał, że: „W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego, czyli wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 listopada 2019 r. śledztwa prowadzonego pod sygn. […], na nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem należności podatkowych za III kwartał 2014 r. – może wskazywać na instrumentalne działanie organów. Tym bardziej, że sporne postępowanie toczyło się już od 2015 r. a na poprzednim etapie jej rozpoznania były już wydawane decyzje wymiarowe i kasacyjne. Co więcej, na co już zwrócono uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, organ odwoławczy całkowicie pominął ocenę, czy – co wynika z samego przepisu ustawy – podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie (z akt sprawy nie wynika nawet jakiego czynu dotyczy wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe).”

Natomiast w wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. (sygn. I SA/Ke 274/20) WSA w Kielcach zauważył, że: „(…) następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.”

Cytowane powyżej wyroki jeszcze nie są prawomocne. Na ten moment pozostaje pytanie, jak do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych odniosą się w ogóle organy podatkowe – czy jest szansa, że pokornie zaczną wydawać decyzje z uwzględnieniem podejrzeń sądów co do zasadności wszczęcia KKS?

Miejmy nadzieję, że uchwała NSA realnie zmieni dotychczasową karygodną praktykę organów podatkowych w zakresie instrumentalnego wykorzystywania KKS w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że skutkiem uchwały może być przede wszystkim przykładanie większej wagi przez organy podatkowej do prowadzenia czynności przygotowawczych postępowań karnoskarbowych, a co się z tym wiąże – także zintensyfikowanie podejmowanych w ich ramach czynności w taki sposób, aby zminimalizować ryzyko uznania ich za pozorne. Podatnicy muszą mieć zatem na uwadze to, że mogą szybciej być wzywani na przesłuchania, czy też mogą mieć stawiane zarzuty jeszcze przed rozstrzygnięciem sprawy podatkowej.