Aport wierzytelności nabytej w drodze datio in solutum – jak ustalić koszt uzyskania przychodu w CIT

Zagadnienie prawne  

Przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.770.2024.2.AW było ustalenie kosztu uzyskania przychodu przy wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności, którą podatnik nabył wcześniej nie za gotówkę, lecz w drodze datio in solutum – jako świadczenie w miejsce wykonania, regulujące inną, przysługującą mu wierzytelność.  

Okoliczności sprawy 

Spółka udzieliła oprocentowanej pożyczki spółce zależnej, a ta z kolei pożyczyła środki spółkom celowym. W efekcie spółce przysługiwała wierzytelność wobec spółki zależnej, a spółce zależnej wierzytelności wobec spółek celowych. Zamiast spłaty pieniężnej strony posłużyły się instytucją datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego). Spółka zależna uregulowała częściowo swoje zobowiązanie, przenosząc na spółkę – w miejsce zapłaty – wierzytelności wobec spółek celowych. 

Ponieważ spółki celowe nie dysponowały środkami na spłatę, spółka przeprowadziła następnie konwersję tych wierzytelności na kapitał, wnosząc je aportem do poszczególnych spółek celowych. Doszło zatem do zamiany jednego aktywa (wierzytelności) na inne (udziały). Kluczowy dla sprawy jest sposób nabycia przedmiotu aportu: wierzytelności trafiły do spółki nie w drodze umowy sprzedaży, lecz jako świadczenie zastępcze regulujące wcześniejszą wierzytelność wobec spółki zależnej. 

Problem prawny / pytanie w sprawie 

Skoro wniesienie wierzytelności aportem rodzi po stronie wnoszącego przychód (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), powstało pytanie o wysokość kosztu jego uzyskania. Wnioskodawca stał na stanowisku, że kosztem tym – na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT – są faktycznie poniesione, niezaliczone dotąd do kosztów, wydatki na nabycie wnoszonych wierzytelności, a wydatkiem tym jest wartość jego własnej wierzytelności wobec spółki zależnej, „spłaconej” w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie wierzytelności wobec spółek celowych. 

Stanowisko organu 

Organ uznał stanowisko za prawidłowe. Punktem wyjścia jest art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego generuje po stronie wnoszącego przychód w wysokości wartości wkładu nie niższej niż wartość rynkowa. Koszt uzyskania tego przychodu ustala się według reguł z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, a wobec charakteru przedmiotu wkładu właściwy jest pkt 3 tego przepisu – dotyczący „innych składników majątku”, dla których kosztem są faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na ich nabycie. 

Organ potwierdził, że w realiach sprawy tak rozumianym wydatkiem na nabycie wierzytelności wobec spółek celowych jest wartość wierzytelności wobec spółki zależnej, która została uregulowana w drodze datio in solutum. Istotą tej instytucji jest bowiem to, że dłużnik – za zgodą wierzyciela – spełnia w miejsce pierwotnego świadczenia inne świadczenie, wskutek czego zobowiązanie wygasa tak, jakby zostało wykonane. Ekonomicznie sytuacja jest więc analogiczna do tej, w której spółka zależna spłaciłaby dług gotówką, a spółka za te środki kupiłaby wierzytelności wobec spółek celowych – i w takim wariancie prawo do rozpoznania kosztu nabycia nie budziłoby wątpliwości. Organ potwierdził, że efekt datio in solutum należy traktować tak samo. Rozstrzygnięcie wpisuje się w utrwaloną praktykę interpretacyjną dotyczącą nabycia aktywów w tym trybie. 

Podsumowanie 

Interpretacja potwierdza korzystny i spójny kierunek wykładni, zgodnie z którym przy wniesieniu aportem wierzytelności nabytej w drodze datio in solutum kosztem uzyskania przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jest, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, wartość wierzytelności, która wygasła wskutek świadczenia zastępczego. Sposób nabycia (datio in solutum zamiast sprzedaży) nie różnicuje skutków podatkowych, skoro ekonomiczny efekt obu czynności jest tożsamy.