Deweloper przebudowuje stary budynek i tworzy lokale. Czy ich sprzedaż może być zwolniona z VAT?

Gruntowna przebudowa istniejącego budynku, wyodrębnienie nowych lokali mieszkalnych i usługowych, a nawet utworzenie garażu podziemnego nie zawsze oznaczają, że ich późniejsza sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.257.2026.2.JZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku przebudowy budynku. Co ciekawe, zwolnienie objęło również udziały w garażu podziemnym, które sam inwestor zamierzał opodatkować VAT. 

Przebudowa istniejącego budynku na potrzeby nowej inwestycji 

Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność na rynku nieruchomości, w tym zajmującej się realizacją projektów budowlanych oraz sprzedażą nieruchomości. 

Spółka planowała nabycie budynku wzniesionego w latach 1924–1926, który był wcześniej wykorzystywany jako dom studencki. Następnie zamierzała przeprowadzić inwestycję polegającą na przebudowie budynku i wyodrębnieniu w nim lokali mieszkalnych oraz usługowych, przeznaczonych do sprzedaży. 

Prace miały obejmować również istniejące piwnice, w których planowano urządzenie miejsc postojowych. W ramach inwestycji przewidziano także wykonanie garażu podziemnego. 

Istotne było to, że budynek miał być traktowany przez spółkę jako towar handlowy, a nie środek trwały. Spółka nie zamierzała bowiem wykorzystywać nieruchomości w prowadzonej działalności, lecz sprzedać wyodrębnione lokale po zakończeniu inwestycji. 

W związku z tym inwestor wystąpił z pytaniami dotyczącymi możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży poszczególnych nieruchomości. 

Czy przebudowa budynku powoduje ponowne pierwsze zasiedlenie? 

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z VAT, jeżeli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz od pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej dwa lata. 

Przy analizie tego zwolnienia istotne jest również pojęcie pierwszego zasiedlenia, zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. 

Pierwsze zasiedlenie może nastąpić nie tylko po wybudowaniu budynku, ale również po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych stanowią co najmniej 30% wartości początkowej. 

W analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie miało zatem ustalenie, czy przebudowa istniejącego budynku i wyodrębnienie nowych lokali mogą skutkować ponownym pierwszym zasiedleniem. 

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na charakter nieruchomości w majątku spółki. Budynek miał bowiem stanowić towar handlowy, przeznaczony do dalszej sprzedaży, a nie środek trwały. 

Organ przyjął, że w takim przypadku ponoszone nakłady nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do których odwołuje się definicja pierwszego zasiedlenia. 

W rezultacie samo przeprowadzenie prac budowlanych oraz późniejsze wyodrębnienie lokali nie oznaczało w ocenie organu, że ich sprzedaż będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. 

Ponieważ budynek był użytkowany przez poprzednich właścicieli przez okres znacznie dłuższy niż dwa lata, Dyrektor KIS potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i usługowych. 

Nowy garaż podziemny również ze zwolnieniem z VAT? 

Najciekawszy element interpretacji dotyczył jednak garażu podziemnego. 

Spółka zakładała, że sprzedaż udziałów w nowo utworzonym garażu powinna podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ wcześniej garaż nie był użytkowany. 

Dyrektor KIS nie zgodził się jednak z takim stanowiskiem. 

W ocenie organu istotne było to, że garaż powstanie w obrębie istniejącego budynku, który był już wcześniej zasiedlony i wykorzystywany. 

Organ wskazał, że z przedstawionych okoliczności nie wynikało, aby wcześniejsze użytkowanie budynku nie obejmowało jego podziemnej części. 

W konsekwencji uznał, że również sprzedaż udziałów w garażu podziemnym będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 

Oznacza to, że nawet wykonanie nowych miejsc postojowych w ramach przebudowy istniejącego obiektu nie musi oznaczać ich sprzedaży z VAT. 

Zwolnienie z VAT może być dla inwestora niekorzystne 

Choć zwolnienie z VAT bywa postrzegane jako rozwiązanie korzystne, w przypadku działalności deweloperskiej jego konsekwencje należy oceniać również z perspektywy podatku naliczonego. 

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku przysługuje zasadniczo w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 

Jeżeli zatem deweloper ponosi wydatki związane z przebudową nieruchomości, a jej późniejsza sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, może to oznaczać brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od robót budowlanych, usług projektowych czy innych nakładów inwestycyjnych. 

W praktyce kwoty te mogą być znaczące. 

Warto również pamiętać, że w określonych przypadkach ustawa o VAT pozwala na rezygnację ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybór opodatkowania transakcji. Wymaga to jednak spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, w tym posiadania przez obie strony statusu podatników VAT czynnych. 

Wybór opodatkowania może mieć szczególne znaczenie w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami, w których nabywca zamierza wykorzystywać nieruchomość do działalności opodatkowanej. 

Nie zawsze będzie jednak rozwiązaniem dostępnym, zwłaszcza w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz konsumentów. 

Na co powinni zwrócić uwagę deweloperzy? 

Interpretacja z 14 lipca 2026 r. pokazuje, że przy inwestycjach polegających na przebudowie istniejących budynków ocena skutków VAT nie może ograniczać się do ustalenia zakresu planowanych prac budowlanych. 

Konieczne jest również przeanalizowanie historii nieruchomości, sposobu jej wcześniejszego użytkowania oraz kwalifikacji budynku w majątku inwestora. 

Szczególnego znaczenia nabiera rozróżnienie pomiędzy nieruchomością stanowiącą środek trwały a nieruchomością traktowaną jako towar handlowy. 

Należy jednak podkreślić, że stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS budzi istotne wątpliwości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 

W szczególności w wyroku z 16 listopada 2017 r., C-308/16, Kozuba Premium Selection, TSUE wskazał, że pojęcie ulepszenia na potrzeby pierwszego zasiedlenia należy rozumieć jako istotną przebudowę budynku, prowadzącą do zmiany sposobu jego wykorzystania lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. 

Tymczasem organy podatkowe konsekwentnie przyjmują stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiących towary handlowe nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. W rezultacie nawet znaczna przebudowa istniejącego budynku nie musi, zdaniem organów, prowadzić do ponownego pierwszego zasiedlenia i wyłączenia zwolnienia z VAT. 

W konsekwencji deweloperzy realizujący inwestycje polegające na przebudowie lub zmianie przeznaczenia istniejących budynków powinni mieć świadomość rozbieżności pomiędzy praktyką interpretacyjną organów podatkowych a orzecznictwem sądowym. Kwestia ta ma szczególne znaczenie ze względu na potencjalne ograniczenie prawa do odliczenia VAT od nakładów inwestycyjnych.