JPK_CIT case study: błędne rozpoznanie przychodów z tytułu usług rozliczanych na przełomie roku

Jednym z elementów pliku JPK_CIT jest węzeł „Dziennik. Węzeł „Dziennik” zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie wystąpiły w danym okresie raportowym. Struktura węzła dziennik zawiera 12 pól od D_1 do D_12, w tym m.in.: 

• D_4 - numer identyfikacyjny dowodu nadany przez wystawcę dowodu księgowego, zgodnie z wymogiem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (pole znakowe), 

• D_5 - rodzaj dowodu księgowego (który stanowi podstawę zapisu księgowego, o czym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości) umieszczony na dowodzie księgowym przez wystawcę, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (pole znakowe), 

• D_6 - data dokonania operacji gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, umieszczona na dowodzie księgowym przez jego wystawcę, zgodnie z wymogiem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (pole daty np. „2025-01-02”), 

• D_7 - data sporządzenia dowodu księgowego, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, umieszczona na dowodzie księgowym przez jego wystawcę, zgodnie z wymogiem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jeśli dowód został sporządzony pod datą dokonania operacji gospodarczej i brak jest na dowodzie daty sporządzenia dowodu księgowego, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4, w polu należy umieścić datę operacji gospodarczej (pole daty np. „2016-01-02”), 

• D_8 - data, pod którą ujęto dowód w księgach (pole daty np. „2016-01-02”).  

W toku audytu JPK_CIT zweryfikowano poprawność ujmowania dokumentów księgowych (faktur i faktur korygujących) pod kątem zgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.  

W toku weryfikacji ujawniono, że Spółka w węźle „Dziennik” ujęła: 

• fakturę z 10.01.2025 r. (data sprzedaży 31.12.2024 r.), tytułem realizacji usług zgodnie z umową, przychód został ujęty 31.01.2025, 

• fakturę z 13.01.2025 (data sprzedaży 31.12.2024), tytułem realizacji usług zgodnie z umową, przychód ujęto 31.01.2025, 

• fakturę z 10.01.2025 (data sprzedaży 31.12.2024), tytułem realizacji usług zgodnie z umową, przychód ujęto 31.01.2025, 

• fakturę z 16.01.2025 (data sprzedaży 31.12.2024), tytułem realizacji usług zgodnie z umową, przychód ujęto 31.01.2025, 

• fakturę z 14.01.2025 r. (data sprzedaży 31.12.2024), tytułem kampania promocyjno-reklamowa na podstawie umowy o współpracy w zakresie działań marketingowych, przychód ujęto 31.01.2025. 

Wszystkie wskazane faktury zawierały załączniki, z których wynikało, że realizowane przez Spółkę usługi i należne za nie wynagrodzenie realizowane są i rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.  

W toku prac przeprowadzono analizę umów, na podstawie której Spółka uzyskuje przychody udokumentowane wskazanymi powyżej fakturami. W tym celu Spółka przedłożyła m.in. umowę o współpracy w zakresie działań marketingowych z 14.03.2024 r. - w umowie wprost nie zastrzeżono okresów rozliczeniowych, przewiduje ona jednak, że podstawą zapłaty wynagrodzenia będzie faktura wraz z zestawieniem zawierającym dane o wysokości podstawy kalkulacji wynagrodzenia, które odnosić się mają do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca).  

Na podstawie przedstawionych do analizy dokumentów, stwierdzono, że Spółka zasadniczo dokonuje rozliczenia z kontrahentami w przyjętych okresach rozliczeniowych (do co zasady miesięczne okresy). W odniesieniu do analizowanej umowy, przyjąć należy, że strony uzgodniły, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Świadczy o tym fakt, że Spółka wystawia faktury wskazując jakiego okresu rozliczeniowego (miesiąca) dotyczą.  

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.  

Tym samym przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahentów powinny być rozpoznawane na ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. 

Zasadniczo zatem, jeśli przyjęto miesięczne okresy rozliczeniowe, przychód należy wykazać w ostatnim dniu każdego miesiąca. W tym zakresie nieprawidłowości stwierdzono w odniesieniu do wskazanych faktur, które wystawione zostały w styczniu 2025 r., natomiast dotyczą sprzedaży zrealizowanej we wskazanych na fakturach okresach (miesiącach) 2024 r. Postępowanie to rodzi ryzyko zaniżenia przychodów za 2024 r.  

Identyfikacja nieprawidłowości polegających na błędnym rozpoznaniu momentu ujęcia faktur dokumentujących przychody, pozwoliła Spółce na skorygowanie rozliczeń. W tym przypadku – z uwagi na fakt, że faktury zostały wystawiona w 2025 r., jednak dotyczą przychodów, dla których moment powstania przychodów należy rozpoznać w 2024 r., koniecznym było skorygowanie rozliczeń zarówno 2025 r. (zmniejszenie przychodów), jak i roku 2024 (odpowiednie rozpoznanie przychodów). Korekta wpłynęła na konieczność skorygowania deklaracji i wpłatę zaległego podatku wraz z odsetkami.  

Powyższy przypadek pokazuje, że analiza danych w pliku JPK_CIT pozwala na bieżącą weryfikację prawidłowości rozliczeń pod kątem zgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, pokazuje on, że zidentyfikowane błędy nie dotyczą tylko okresu, za który sam plik JPK_CIT jest prowadzony, ale mogą wiązać się z identyfikacją nieprawidłowości dotyczących innych (w tym przypadku poprzednich) lat podatkowych.  

Opisany przykład obrazuje, jak obecnie – na podstawie danych ujętych w JPK_CIT można w szybki sposób zidentyfikować nieprawidłowości w rozliczeniach podatku dochodowego. Dlatego warto już na etapie wdrożenia pliku JPK_CIT zweryfikować nie tylko techniczną poprawność pliku pod kątem wypełnienia schemy i zaciągania danych z systemu księgowego, ale pod kątem merytorycznym ocenić prawidłowość ujmowania zdarzeń na cele podatkowe.