KOREKTA VAT PRZY LIKWIDACJI DZIAŁALNOŚCI (Wyrok TSUE C-293/21)

 

1. Wprowadzenie

W dniu 6 października 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) wydał wyrok (C-293/21) w sprawie litewskiej spółki w likwidacji Vittamed (dalej: „Spółka” lub „Vittamed”). Najwyższy sąd administracyjny Litwy złożył do TSUE pytanie w trybie prejudycjalnym dotyczące interpretacji art. 184-187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). Przedmiotowe przepisy dotyczą korekt podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby wytworzenia dóbr inwestycyjnych, w sytuacji gdy towary te nie są już przeznaczone do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

2. Stan faktyczny

Vittamed (spółka z siedzibą na Litwie) zajmowała się technicznymi badaniami naukowymi i ich zastosowaniami praktycznymi. Od 1 marca 2012 r. Spółka nie dokonywała żadnych dostaw towarów lub usług generujących VAT należny. W latach 2012-2013 natomiast Vittamed nabywał towary i usługi w ramach realizacji międzynarodowego projektu unijnego, którego celem było opracowanie prototypu medycznego urządzenia diagnostyczno-monitorującego, a następnie wprowadzenie tego urządzenia do obrotu. W związku z tym projektem Spółka odliczyła 87987 EURO VAT naliczonego a projekt został zakończony 31 grudnia 2013 r. Zakupione towary i usługi służyły do wytwarzania dóbr inwestycyjnych: niematerialnych (licencje) oraz materialnych (prototyp urządzeń). Lata 2014-2015 przynosiły straty w działalności Spółki i w związku z tym jedyny akcjonariusz Vittamed podjął decyzję o zakończeniu działalności z uwagi na brak zamówień oraz potencjalnych dochodów. W sierpniu 2015 r. postawiono Spółkę w stan likwidacji a 23 września 2015 r. wykreślono podmiot z rejestru podatników VAT. W ostatniej deklaracji (obejmującej okres rozliczeniowy: wrzesień 2015) Spółka nie dokonała korekty odliczenia VAT w odniesieniu do pozostałej części niesprzedanych towarów lub usług. Krajowy inspektorat podatkowy stwierdził jednak, że w momencie wydania decyzji o postawieniu Vittamed w stan likwidacji na Spółce spoczywał obowiązek dokonania korekty odliczeń VAT naliczonego oraz zwrotu podatku do budżetu. Spółka (w dalszych postępowaniach) stała na stanowisku, że w ramach przygotowywania działalności gospodarczej można dokonać odliczenia VAT naliczonego także wtedy, gdy owa działalność nie będzie kontynuowana i nie dojdzie w ostateczności do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu. Ostatecznie sprawa stała się przedmiotem rozstrzygnięcia najwyższego sądu administracyjnego Litwy (dalej: „sąd odsyłający”), który to sąd powziął wątpliwość w tej kwestii wskazując na sprzeczność w orzecznictwie TSUE. Pośród szeregu wyroków TSUE potwierdzających pierwotne stanowisko litewskich organów podatkowych sąd odsyłający wskazał również wyroki przeciwstawne, jak chociażby ten z dnia 17 października 2018 r. Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 2, zgodnie z którym prawo do odliczenia pozostaje nabyte, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika, nie korzysta on z tych towarów i usług. Dalszą osią wątpliwości sądu odsyłającego pozostanie kwestia „okoliczności niezależnych od woli podatnika”.

3. Orzeczenie TSUE

Na wstępie rozważań Trybunał wskazał, że jeśli podatnik nie planuje wykorzystywać danych towarów i usług do celów transakcji opodatkowanych na dalszym etapie obrotu (lub wykorzystuje je do dokonywania transakcji zwolnionych), zostaje naruszony ścisły i bezpośredni związek, wymagany do prawa do odliczenia, a co za tym idzie należy zastosować korektę VAT. Dalej TSUE stwierdził, że w analizowanej sprawie doszło do ostatecznego ustania zamiaru wykorzystywania towarów i usług w celach prowadzenia działalności opodatkowanej, gdyż podatnik został postawiony w stan likwidacji oraz wykreślony z rejestru VAT. Ścisły i bezpośredni związek, o którym mowa w poprzednim paragrafie, został przerwany. TSUE wskazał jednocześnie, że mogłoby być inaczej, gdyby Spółka ciągle realizowała transakcje opodatkowane, na przykład w formie sprzedaży aktywów w celu spłacenia długów i to nawet mimo okoliczności, że takie czynności nie wchodziły początkowo w zakres planowanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że art. 184-187 Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że podatnik jest zobowiązany do korekty VAT, w przypadku gdy ze względu na decyzję właściciela o postawieniu go w stan likwidacji wytworzone dobra inwestycyjne nie były i nigdy nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Jednakże, prawo do odliczenia pozostaje zachowane, jeżeli przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika a podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do działalności opodatkowanej. Trybunał wskazał, że powody uzasadniające decyzję o postawieniu podatnika w stan likwidacji (oraz ich ewentualna obiektywność – niezależność od właściciela) nie mają znaczenia, jeśli podatnik nie zamierza wykorzystywać dóbr inwestycyjnych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

4. Komentarz praktyczny

Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. W analizowanym wyroku Trybunał zajął dość rygorystyczne stanowisko ograniczające prawo do odliczenia w przypadku, gdy podatnik zostaje postawiony w stan likwidacji i przez to nie zamierza dokonywać czynności opodatkowanych. TSUE wskazał, że nie mają znaczenia okoliczności sytuacji – nie ma znaczenia czy decyzja podatnika jest obiektywna i wynika ze zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu. Kluczową przesłanką jest brak zamiaru dokonywania transakcji opodatkowanych z wykorzystaniem dóbr inwestycyjnych. Stanowisko wyrażone przez TSUE zwiększa ryzyko dla wielu firm zwłaszcza z branż wysoce inwestycyjnych oraz nowych technologii. Start-upy, zwłaszcza start-upy technologiczne funkcjonują w warunkach dużej niepewności. Tego typu firmy najczęściej prowadzą działalność badawczo-rozwojową (cechującą się m.in. niepewnym rezultatem), co może prowadzić do ponoszenia wysokich nakładów inwestycyjnych przy ostatecznym braku przychodów ze sprzedaży. Brak przychodów ze sprzedaży zawsze wynika z wielu aspektów, ale jednym z nich może być na przykład nieskuteczność budowy produktu, choćby z tego względu, że projekt jest nowatorski. Innym powodem może być wycofanie się inwestorów i pozostawienie firmy w okolicznościach niepozwalających na uruchomienie dalszych etapów rozwoju biznesu. Na kanwie omawianego wyroku TSUE funkcjonowanie firm wysoce inwestycyjnych a zwłaszcza technologicznych jest znacznie zagrożone również w aspekcie podatkowym – na gruncie odliczenia VAT. Może być tak, że okoliczności niezależne od właścicieli nie będą miały wpływu na zachowanie prawa do odliczenia i będą skutkować obowiązek korekty VAT, co będzie wyjątkowo bolesne przy likwidacji podatnika, czyli sytuacji, gdy firma po prostu nie jest zyskowna.