ROZLICZENIE STRATY Z LAT UBIEGŁYCH NA ETAPIE ZALICZEK

Czy można skorzystać z odliczenia straty z lat ubiegłych już na etapie obliczania zaliczek na CIT? Przepisy ustawy o CIT nie wykluczają takiej możliwości. Zasady obliczania straty podatkowej określa art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przepis ten przewiduje, że podatnik może o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym:

• obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
• obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Co prawda w ustawie o CIT nie ma przepisów odnoszących się do możliwości odliczania straty z lat ubiegłych na etapie zaliczek płaconych w ciągu roku, jednak z drugiej strony żaden z przepisów tych ustaw nie wyklucza takiej możliwości. Przepisy stanowią jedynie, że warunkiem odliczenia straty jest uzyskanie dochodu, także jeśli w ciągu roku na etapie zaliczek powstaje dochód, można ten dochód pomniejszyć o stratę z lat ubiegłych. Podatnik w każdym momencie w roku podatkowym może podjąć decyzję o rozpoczęciu odliczania straty.   Jak do odliczenia straty na etapie zaliczek odnoszą się organy podatkowe? Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.97.2021.1.AN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(…) podatnik może odliczyć stratę podatkową wówczas, gdy osiągnie dochód podatkowy. Nie ma natomiast możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu. Jeżeli zatem podatnik osiąga dochód w trakcie trwania roku podatkowego, tj. stwierdza w trakcie roku podatkowego, że obowiązany jest do wykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to zasadne jest uznanie, że osiągnął on dochód, który może obniżyć o kwotę straty w odpowiedniej wysokości. Oznacza to, że podatnik nie musi czekać do momentu sporządzenia rocznego zeznania podatkowego, w którym wykaże dochód z całego roku podatkowego i dopiero wówczas obniży jego wysokość o odpowiednią kwotę straty.” W powyższej interpretacji organ wskazał ponadto, że „(…) w przypadku, gdy Spółka dokona odliczenia straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego, za który w zeznaniu rocznym wykaże stratę i w związku z czym nie będzie mogła skorzystać z odliczenia - nie traci prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych, którą „zaliczkowo” odliczyła.” Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4510.104.2018.1.JP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko, zgodnie z którym: „ (…) Z konstrukcji przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż odliczenia straty można dokonać już w trakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek, w związku z czym w takiej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie dopełnił obowiązku wpłaty zaliczki lub np. zaniżył zaliczki na podatek dochodowy.” Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.292.2017.1.WM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika.” Organ potwierdził ponadto, że: „W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą „zaliczkowo” odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych.” Analogiczne stanowisko do powyższych prezentowane jest również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2020 r., sygn. 0111-KDWB.4010.26.2020.1.APA.   Jak w takiej sytuacji wykazać zaliczki w rocznej deklaracji CIT-8? W zeznaniu rocznym w części G deklaracji CIT-8 w pozycjach od 149 do 244, w tym w pozycji 178, wskazuje się kwoty zaliczek należnych. Natomiast kwoty zaliczek faktycznie zapłaconych wykazuje się w pozycjach od 167 (pozycje zgodnie z aktualnym wzorem CIT-8). Uważam, że kwotę zaliczek należnych należy wykazać z uwzględnieniem odliczonej straty z lat ubiegłych - oczywiście z uwzględnieniem limitów, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tzn. należy wykazać zaliczki należne po odliczeniu straty. Jeśli po odliczeniu straty w ogóle nie wpłacane były zaliczki na CIT, to w takiej sytuacji, naszym zdaniem, nie należy wykazywać zaliczek należnych (zaliczki należne wynoszą 0 zł). Co prawda w deklaracji CIT-8 nie ma pozycji dotyczącej odliczenia straty w ciągu roku, to jednak nie sposób przyjąć, że za zaliczki należne należy uznać zaliczki przed odliczeniem straty, gdyż prowadziłoby to do uznania, że podatnik nie dopełnił obowiązku wpłaty zaliczki lub zaniżył zaliczki na podatek dochodowy. Nie można uznać, że Podatnik zaniżył zaliczki na podatek dochodowy płatne w trakcie roku, gdyż przysługiwało mu prawo do obniżenia uzyskanego dochodu w trakcie roku o stratę z lat ubiegłych. Wykazanie w deklaracji CIT-8 zaliczek należnych prowadziłoby zaś do konieczności zapłacenia odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy, w naszej ocenie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT nie prowadzi do takich wniosków. Interpretacje indywidualne powołane powyżej potwierdzają jednocześnie, że w przypadku, gdy Spółka dokona odliczenia straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego, za który w zeznaniu rocznym wykaże stratę i w związku z czym nie będzie mogła skorzystać z odliczenia - nie traci prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych, którą „zaliczkowo” odliczyła. Strata, która ostatecznie nie została uwzględniona w zeznaniu rocznym, może być odliczona w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z zasadami wskazanymi w cytowanych powyżej przepisach. Jednocześnie może powstać pytanie czy odliczenie straty na etapie zaliczek i niewykazanie w związku z tym zaliczek należnych może zostać uznane za uwzględnienie straty w zeznaniu rocznym. W mojej ocenie takie twierdzenie jest nieuprawnione, gdyż za uwzględnienie straty w zeznaniu rocznym należy uznać uwzględnienie straty w odniesieniu do rozliczenia rocznego podatku.