Stawka 8% VAT na zaliczki w inwestycjach deweloperskich. Wyroki NSA z 20 kwietnia 2026 r.

Ustalenie stawki VAT dla zaliczek na lokale w inwestycjach o mieszanym przeznaczeniu — aparthotelach, condohotelach, kompleksach apartamentowo-usługowych — to jedno z najbardziej ryzykownych zagadnień w księgowości deweloperskiej. NSA 20 kwietnia 2026 r. wydał trzy wyroki w sprawach tej samej spółki (I FSK 865/23, I FSK 2337/23, I FSK 245/25), rozpoznanych łącznie 31 marca 2026 r. wraz z I FSK 438/25 i I FSK 1713/25. Orzeczenia wyznaczają granice preferencji, a jednocześnie dają podatnikom mocny argument przeciw sankcji 30%. 

Stan faktyczny 

Spółka budowała etapami kompleks apartamentowo-hotelowy. MPZP z 2017 r. przewidywał przeznaczenie podstawowe — usługi turystyczno-wypoczynkowe, zabudowa apartamentowa — a jako uzupełniające mieszkania dla właścicieli i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. Zaliczki fakturowano ze stawką 8%. Organ zakwestionował preferencję, klasyfikując budynki do PKOB 1212. Uchwała z 30 września 2021 r. podniosła limit do 49%. 

Cztery tezy NSA 

1. Liczy się stan prawny z daty otrzymania wpłaty.Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Preferencja z art. 41 ust. 12a obejmuje także lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych z działu 12 PKOB — ale nie ponad limit powierzchni mieszkalnej z MPZP, i to liczonydla każdego budynku osobno. 
2. Zaliczka musi być skonkretyzowana.Obowiązek podatkowy powstaje tylko wtedy, gdy wpłata wiąże się ze zindywidualizowaną dostawą. Umowy deweloperskie na konkretne lokale ten warunek spełniały — dlatego zarzut spółki, że podatek nie był jeszcze wymagalny, upadł.
3. Zakaz antycypowania zmian planu.Zmiana MPZP ma charakter konstytutywny i działa na bieżąco. Podniesienie limitu do 49% nie legalizuje wstecznie 8% zastosowanego w 2018–2020 r. Sąd dodał, że nawet po zmianie mniej niż połowa powierzchni mogła służyć celom mieszkalnym, więc klasyfikacja PKOB 1212 się utrzymała.
4. Sankcja z art. 112b uchylona we wszystkich trzech sprawach.Powołując wyrok TSUE C-935/19, NSA wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania nie może abstrahować od tego, czy nieprawidłowość była wynikiem błędu, celowego działania czy oszustwa. Błąd wynikający z określonego rozumienia przepisów prawa materialnego sankcji nie uzasadnia. Sąd uchylił wyroki i decyzje w tej części oraz umorzył postępowanie podatkowe.

Osobno: interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2018 r. nie chroniła spółki, bo dotyczyła finalnych dostaw lokali z zaświadczeniami o samodzielności, a nie bieżącego rozliczania zaliczek (art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej). 

Instrukcja dla działu księgowego 

Krok 1. Ustal klasyfikację i limit — per budynek. PKOB wynika z przeważającego przeznaczenia, a nie z nazwy w pozwoleniu na budowę. Wyznacz limit powierzchni mieszkalnej odrębnie dla każdego obiektu. 

Krok 2. Prowadź rejestr „puli lokali 8%". Kolumny: budynek, numer lokalu, PUM, suma narastająco, % powierzchni budynku. W sprawie I FSK 245/25 spółka nie dokonała takiego wyboru dla etapów IIA i IIB — i straciła preferencję w całości, mimo że limit formalnie istniał. Zaliczki na lokale poza pulą fakturuj ze stawką 23%. 

Krok 3. Sprawdź drugie sito. Art. 41 ust. 12b wyłącza z preferencji lokale mieszkalne powyżej 150 m² i domy jednorodzinne powyżej 300 m². 

Krok 4. Zbieraj zaświadczenia o samodzielności. Uzyskane później pozwalają „wstecznie zagospodarować" limit — dzięki 33 zaświadczeniom spółka obroniła 8% dla konkretnych lokali za lata wcześniejsze. 

Krok 5. Zmiany MPZP traktuj ostrożnie. NSA jedynie zasygnalizował możliwość korekt faktur — na bieżąco albo wstecznie, zależnie od przyczyny — zastrzegając, że sprawa tego nie dotyczyła. To obszar nierozstrzygnięty; przed korektą rozważ wniosek o interpretację odpowiadającą realnemu stanowi faktycznemu. 

Krok 6. W razie kontroli podnoś brak przesłanek sankcji. Powołaj wszystkie trzy wyroki z 20 kwietnia 2026 r. oraz C-935/19 i udokumentuj staranność: analizę MPZP, rejestr puli lokali, korespondencję z organami budowlanymi.