UMOWA MOŻE BYĆ TRAKTOWANA JAK FAKTURA NA POTRZEBY PRAWA DO ODLICZENIA VAT

1. WPROWADZENIE

29 września 2022 r. zapadł bardzo ciekawy i ważny dla obrotu gospodarczego wyrok (Wyrok Trybunału z dnia 29 września 2022 r. w sprawie C-235/21, dalej: „Wyrok”) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wyrok zapadł w sporze pomiędzy Raiffeisen Leasing trgovina in leasing d.o.o (dalej: „Raiffeisen”) a Republiką Słowenii. Pytanie prejudycjalne dotyczyło wykładni art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). Art. 203 Dyrektywy brzmi następująco: „każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. Z kolei w rozdziale 3 Dyrektywy określono zakres informacji, które musi zawierać dokument, by został uznany za fakturę w rozumieniu art. 203 Dyrektywy. Odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy jest art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”). Stan faktyczny polegał na tym, że spółka Raiffeisen podpisała umowę zbycia i leasingu zwrotnego (dalej: „Umowa”) z inną spółką (dalej: „RED”), na mocy której zobowiązała się do nabycia danego gruntu a RED do płacenia Raiffeisen miesięcznych rat leasingowych aż do pełnej spłaty wartości gruntu. W umowie wskazano skonkretyzowaną kwotę VAT. Raiffeisen jednak nie wystawiała RED żadnych faktur oraz nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. RED powołała się na prawo do odliczenia VAT, twierdząc że umowa stanowiła fakturę. Powyższy opis jest tłem sprawy, ponieważ w stanie faktycznym wystąpiło jeszcze kilka szczegółów takich, jak dodatkowa umowa sprzedaży gruntu na rzecz Raiffeisen oraz następnie sprzedaż gruntu przez Raiffeisen podmiotowi trzeciemu. Na potrzeby jednak niniejszego tekstu nie będzie dokładnie przytaczać stanu faktycznego. Najważniejsze jest pytanie prejudycjalne zadane przez słoweński sąd najwyższy (dalej: „sąd krajowy”). Przytoczymy je w całości: „Czy pisemna umowa może zostać uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112] tylko wtedy, gdy zawiera wszystkie informacje wymagane dla faktury zgodnie z rozdziałem 3 (»Fakturowanie«) [tytułu XI] [tej dyrektywy]? W przypadku odpowiedzi przeczącej, 2)      jakie są wymogi lub okoliczności, w oparciu o które, w każdym przypadku, umowa na piśmie może zostać uznana (także) za fakturę powodującą powstanie obowiązku zapłaty VAT zgodnie z art. 203 dyrektywy [2006/112]? Bardziej konkretnie, 3)      czy umowa na piśmie, zawarta przez dwóch podatników VAT i której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, może być uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112], jeśli z umowy tej wynika wyraźna i obiektywnie rozpoznawalna wola sprzedawcy lub usługodawcy, jako umawiającej się strony, wystawienia faktury dotyczącej określonej transakcji, która może spowodować u nabywcy uzasadnione domniemanie, że może na jej podstawie odliczyć naliczony VAT”?  

2. STANOWISKO TSUE

Zdaniem TSUE sąd krajowy zadając pytanie prejudycjalne miał dwie intencje:

1. Ustalenie, czy art. 203 Dyrektywy należy tak intepretować, że Umowę można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu a jeśli tak, to jakie elementy Umowa powinna zawierać obligatoryjnie, żeby ją uznać za fakturę.
2. Ustalenie, czy istotne jest badanie, czy z danej umowy obiektywnie wynika wola sprzedawcy by wzbudzić u kupującego przekonanie, że będzie mógł on odliczyć VAT na podstawie tej umowy.

TSUE wskazał dwie ważne tezy odnośnie interpretacji przedmiotowych przepisów. Po pierwsze wskazał, że celem wprowadzenia obligatoryjnych elementów (informacji) faktury jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zapłaconego podatku i ewentualnie istnienia prawa do odliczenia VAT. Po drugie, zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało przyznane w przypadku spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli niektóre przesłanki formalnie nie zostały spełnione. Druga teza jest bardzo ważna nie tylko w przedmiotowej sprawie. Wpisuje się ona bowiem w obszerną dyskusję dotyczącą przesłanek materialnych i formalnych w VAT. Najważniejsza jednak teza TSUE, wyrażona w pkt 39 Wyroku, brzmi następująco: „Organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa”. Jak wskazał TSUE, celem art. 203 Dyrektywy jest eliminacja ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Ryzyko natomiast będzie zminimalizowane, gdy organ dysponuje informacjami niezbędnymi do ustalenia, czy przesłanki materialne prawa do odliczenia VAT są spełnione, niezależnie VAT został wykazany na dokumencie zatytułowanym „Faktura”, czy w innym dokumencie – takim jak zawarta umowa. Ponadto, TSUE stwierdził, że nie ma potrzeby badania woli strony, by była to faktura mogąca u kontrahent wzbudzić przekonanie o prawie do odliczenia VAT. Ostatecznie TSUE stwierdził, że: „Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”.  

3. UWAGI NA KANWIE WYROKU

W omawianym Wyroku na pierwsze miejsce wysuwa się kwestia zasady neutralności. TSUE powołuje się na nią twierdząc, że to przede wszystkim przesłanki materialne muszą być spełnione, by podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jeśli organ podatkowy ma informacje (dane), na podstawie których może kontrolować naliczanie i odliczanie VAT, to przesłanki formalne (takie, jak np. elementy, czy forma faktury) są mniej istotne. TSUE powołuje się również na zasadę celowościowej wykładni przepisów unijnych. W pkt 41 Wyroku (o czym była mowa w poprzednich akapitach) Trybunał argumentuje w odniesieniu do celu wprowadzenia przepisu art. 203 Dyrektywy. Warto mieć na uwadze, że europejska wykładnia przepisów prawa podatkowego różni się od polskiej między innymi tym, że TSUE na pierwsze miejsce wysuwa zasadę interpretacji celowościowej. Niejednokrotnie powodowało to problemy i rozbieżności w zakresie stosowania prawa unijnego przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne. Niemniej, cieszy że Trybunał odwołuje się (nie tylko w tym wyroku, ale również w wielu innych) do podstawowych zasad funkcjonowania unijnego systemu VAT oraz do akceptowanych zasad wykładni przepisów. Omawiany Wyrok TSUE może mieć kolosalne znaczenie dla obrotu gospodarczego. Jeśli polskie orzecznictwo „przyjmie” Wyrok TSUE i będzie się opierało na nim w krajowych orzeczeniach, to zapewne wielu podatników również będzie się na niego powoływać. W polskiej dyskusji na dotyczącej Wyroku pojawiają się już opinie, że orzeczenie spowoduje chaos w funkcjonowaniu firm i niepewność podatników odnośnie tego, co będzie można uznawać za fakturę. Sądzę, że nawet w aktualnym stanie prawnym bardzo wielu podatników ma ogromne problemy z formalnymi kwestiami odnośnie dokumentów księgowo-podatkowych. Patrząc wyłącznie na aspekt formalny – rzeczywiście lepiej, gdyby forma i treść dokumentu dającego prawo do odliczenia VAT były rygorystycznie i ściśle określone a niedopełnienie tej formy powodowało brak prawa do odliczenia. Jednakże, kierunek formalistyczny nie wydaje się kierunkiem gwarantującym realizację praw podatników. TSUE właśnie pokazał, że poza aspektami formalnymi są jeszcze aspekty materialne, które są ważniejsze niż przesłanki techniczne. To właśnie aspekty materialne stanowią istotę systemu podatkowego, gwarantując podatnikom realizację ich praw, nawet gdy kwestie formalne zostaną niedochowane. Jeśli powstanie prawa do odliczenia związane zostanie z formalnym wystawieniem faktury, to podatek od towarów i usług zostanie oderwany od rzeczywistych zdarzeń, których zaistnienie przecież warunkuje powstanie danego zobowiązania. To już kolejny raz, gdy TSUE podkreśla wagę przesłanek materialnych i nadaje im prym wobec braku spełnienia niektórych (lub wszystkich) warunków formalnych. Na marginesie powyższych rozważań, warto jednak zwrócić uwagę na bardzo istotny problem techniczny, a mianowicie prawo do odliczenia VAT w związku z Krajowym Systemem e-Faktur (dalej: „KSeF”). Założenia KSeF są takie, że po wejściu w życie tego systemu obligatoryjnie dla wszystkich podatników, prawo do odliczenia VAT zostanie ograniczone wyłącznie do dokumentów wystawionych w KSeF. Pozostaje więc oczekiwać w jaki sposób Wyrok C-235/21 zostanie przyjęty przez polskie organy podatkowe i sądownictwo administracyjne.