Posiadanie własnych udziałów nabytych od osoby prawnej w celu ich umorzenia a opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek

Spółka posiadająca udziałowca będącego osobą prawną rozważa zmianę formy opodatkowania na tzw. estoński CIT. W związku z tym planowana jest zmiana struktury udziałowców spółki, w wyniku której udziałowcami pozostaną wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Zmiana struktury ma dokonać się w wyniku nabycia przez spółkę udziałów własnych od udziałowca będącego osobą prawną, w celu ich umorzenia.

Posiadanie udziałów do umorzenia a warunki do skorzystania z ryczałtu

Jak wskazuje art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Posiadanie przez spółkę własnych udziałów w celu umorzenia nie jest sprzeczne z powyższą regulacją, bowiem de facto jedynymi udziałowcami będą wyłącznie osoby fizyczne. Znajduje to potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.123.2022.2.KW.

Ponadto posiadanie własnych udziałów nie stoi także na przeszkodzie do spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT – przepis ten wskazuje, że podmiot korzystający z ryczałtu od dochodów spółek nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Przepis ten ewidentnie wskazuje na posiadanie udziałów w innej spółce, zatem posiadanie własnych udziałów nie będzie oznaczać, że warunek z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT będzie spełniony i spółka może skorzystać z ryczałtu od przychodów spółek.

Stanowisko to zostało zaaprobowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia:

• 7 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.637.2022.1.ANK,
• 1 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.683.2022.1.BS,
• 17 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.159.2022.2.IM.

Opodatkowanie ryczałtem wypłaty z tytułu nabycia udziałów do umorzenia

Nabycie udziałów od osoby prawnej musi nastąpić koniecznie przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek – inaczej nie będzie możliwości opodatkowania ryczałtem, jednak sama wypłata wynagrodzenia z tego tytułu może nastąpić w całości lub w części już po objęciu ryczałtem od dochodów spółek.

Taka wypłata może zostać dokonana w jednej z następujących form:

• jako wypłata z kapitału zakładowego
• jako wypłata z zysku wypracowanego:
  • przed objęciem ryczałtem od dochodów spółek,
  • po objęciu ryczałtem od dochodów spółek.

Wątpliwości nie nastręcza sytuacja, w której wypłata wynagrodzenia następuje z zysku wypracowanego po objęciu ryczałtem od dochodów, ponieważ jak wynika z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez ukryte zyski należy rozumieć m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału. Na obecną chwilę brak jest jednak interpretacji podatkowych wydanych w tym zakresie, a także interpretacji dotyczących wypłat z zysku uzyskanego przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek.

Jeśli chodzi o wypłatę z zysku uzyskanego przed zmianą formy opodatkowania to z jednej strony wskazać należy, że za brakiem opodatkowania wypłaty takiego wynagrodzenia może przemawiać przez analogię art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazujący na opodatkowanie wypłat zysku netto wypracowanego po objęciu ryczałtem poprzez uchwałę o podziale (zatem wypłaty z zysku wypracowanego przed objęciem ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu). Natomiast za opodatkowaniem wypłaty tego wynagrodzenia podatkiem od ukrytych zysków przemawia to, że inne ukryte zyski opodatkowane są niezależnie od tego, czy wypłacane są z zysku wypracowanego przed, czy po przejściu na ryczałt od dochodów spółek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadał się jednak na temat wypłaty tego wynagrodzenia z kapitału zakładowego i zajął pozytywne dla podatników stanowisko (stan faktyczny zakładał dokonanie obniżenia kapitału przed przejściem na ryczałt od dochodów spółek oraz wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów już po zmianie formy opodatkowania). Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.374.2022.1.BS stwierdził, że „[…] wypłata Wspólnikom wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w części pochodzącej z obniżenia kapitału zakładowego, które to obniżenie kapitału i umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Dyrektor KIS wypowiedział się także co do sytuacji, w której obniżenie kapitału nastąpiłoby już po objęciu ryczałtem od dochodów spółek. W interpretacjach indywidualnych z dnia 12 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.560.2022.1.SH oraz z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.121.2022.1.AP Dyrektor KIS zajął stanowisko, że ryczałtem objęte będą także wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów/akcji dokonanego po objęciu ryczałtem od dochodów spółek, jeśli będą wypłacone z kapitału zakładowego i zapasowego i do obniżenia tych kapitałów dojdzie już po objęciu ryczałtem od dochodów spółek.

Niesprawiedliwe opodatkowanie?

Wskazać należy, że w przypadku podatników objętych „tradycyjnym” podatkiem CIT umorzenie udziałów i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu są neutralne dla spółki – spółka nie rozpoznaje kosztów z tytułu umorzenia własnych udziałów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o CIT oraz – jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.219.2017.1.AP – po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nie powstaje przychód, ponieważ spółka umarzająca własne udziały nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia.