Dostawa towarów na różnych stawkach – koszty transportu na fakturze

Sprzedajesz towary i obciążasz klienta dodatkowo kosztami ich transportu? W takim przypadku pojawiają się dwa praktyczne pytania: czy transport można wykazać na fakturze jako osobną pozycję oraz jaką stawkę VAT zastosować, jeżeli dostarczane towary są opodatkowane według różnych stawek? Odpowiedź wynika z zasad dotyczących rozliczenia świadczeń kompleksowych.

Świadczenie kompleksowe

Każde świadczenie powinno być zasadniczo traktowane jako odrębne i niezależne z tym, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Koszty transportu wchodzą do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Czy na fakturze można wyodrębnić koszty transportu w osobnej pozycji?

Organy podatkowe prezentują przeważnie stanowisko, że skoro mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – elementy składające się na jedno świadczenie nie powinny być prezentowane w osobnych pozycjach ponieważ sugeruje to, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń. Jak przykładowo wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31.10.2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.272.2023.3.MW: …na fakturze (…) powinna widnieć tylko jedna pozycja - dostawa towarów. W pozycji tej - co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu). W konsekwencji prawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dana dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji dokumentującej sprzedaż.

Innego zdania jest NSA wskazując, że z samego faktu zwiększenia podstawy opodatkowania dostawy towarów o koszty transportu nie można wywieść zakazu dokumentowania w odrębnych pozycjach na jednej fakturze kosztów dostawy towarów i ich transportu - o ile z zapisów faktury wynika, że wykazane koszty transportu składają się na jedno świadczenie o charakterze kompleksowym opodatkowane jedną stawką podatku (wyrok NSA z dnia 20.05.2026 r., sygn. I FSK 1397/23). Podobne stanowisko jest prezentowane przez NSA w innych rozstrzygnięciach, np. w wyroku z dnia 19.05.2025 r., sygn. I FSK 2217/21).

Co istotne, jeżeli faktura dokumentuje dostawę towarów, dla których właściwa jest ta sama stawka VAT – wyodrębnienie kosztów transportu w osobnej pozycji nie spowoduje zaniżenia / zawyżenia podstawy opodatkowania.

Co w przypadku dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT?

W takim przypadku trzeba zachować większą czujność. W praktyce koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów i zastosować odpowiednią stawkę VAT.

W interpretacji z dnia 17.10.2025 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.649.2025.2.KK DKIS wskazał, że: …gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku), wówczas koszty dostawy (transportu) należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane.

Świadczenia kompleksowe – gdzie jeszcze może pojawić się problem?

Kwalifikacja różnych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego potrafi namieszać w zakresie podstawy opodatkowania oraz mieć istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku kosztów transportu sprawa wydaje się przeważnie oczywista z uwagi na treść art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – ustawodawca wprost wskazuje, że stanowią one element podstawy opodatkowania.

Istnieją jednak inne przypadki, w których ustawodawca już takiej pomocy nie dostarcza. Brak uniwersalnej reguły wskazującej, które świadczenia stanowią kompleks, a które nie. Kwalifikacja wynika przeważnie z utartych linii orzeczniczych dla konkretnych przypadków, np. dostawa z montażem, czy usługi utrzymaniowe stanowią usługę kompleksową natomiast projekt + budowa („zaprojektuj i wybuduj”) traktowane są jako świadczenia odrębne.

Dlatego przy bardziej złożonej sprzedaży warto zweryfikować nie tylko stosowaną stawkę VAT, ale również sposób kalkulowania podstawy opodatkowania i dokumentowania poszczególnych elementów świadczenia.