Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi – kiedy rozpoznać koszt w CIT?
Na gruncie VAT, dopuszczalne i przewidziane przepisami ustawy o VAT jest wystawienie faktury jeszcze przed dostawą towarów, przed wykonaniem usługi, jak i również przed dokonaniem zapłaty całości lub części należności. Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktura nie może zostać wystawiona wcześniej niż 60 dnia przed wykonaniem usług lub otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.
Zgodnie z poglądami sądów administracyjnych, przekroczenie tych terminów nie musi przy tym skutkować automatycznym zakwalifikowaniem faktury jako pustej – o ile dokumentuje dostawę lub świadczenie rzeczywiście dokonane (wyrok NSA z 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1574/19, wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 996/21).
Jak natomiast uwzględnić taką fakturę w rozliczeniu CIT?
Ewentualne problemy związane z charakterem kosztów pośrednich
Co do zasady, wątpliwości dotyczyć mogą kosztów pośrednich. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty te są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei art. 15 ust. 4e wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, z wyłączeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W przypadku faktury wystawionej przed wykonaniem usługi, jak i przed dokonaniem zapłaty całości lub części należności, dla prawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu należy uwzględnić jej ujęcie rachunkowe.
Na gruncie ustawy o CIT, jeżeli usługa nie została jeszcze wykonana, a spółka nie dokonała również zapłaty, można mieć wątpliwości, czy spełnia ona wymogi wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności czy w ogóle doszło do definitywnego poniesienia wydatku. W takim przypadku faktura dokumentuje raczej przyszłe świadczenie niż rzeczywiście zrealizowaną usługę.
Z ekonomicznego punktu widzenia taka faktura przypomina fakturę zaliczkową. Nie potwierdza bowiem jeszcze wykonania usługi, lecz jedynie zamiar jej wykonania w przyszłości.
Kluczowe znaczenie ma ujęcie rachunkowe
Z punktu widzenia prawa rachunkowego, jeżeli dana jednostka uzna, że usługa nie została jeszcze wykonana, często właściwym rozwiązaniem będzie wykazanie wydatku jako rozliczenia międzyokresowego kosztów i odniesienie go w ciężar wyniku dopiero po wykonaniu usługi.
W takiej sytuacji trudno byłoby argumentować, że koszt został już poniesiony dla celów CIT – bezpośrednio art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przewiduje wykluczenie wydatków zaliczonych poprzez rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe.
Z drugiej strony, jeśli zgodnie z zasadami rachunkowości wydatek został prawidłowo ujęty jako koszt bieżącego okresu, pojawia się argument za jego podatkowym rozpoznaniem również w tym momencie.
Niezależnie, ostrożnościowo bardziej uzasadnione jest ujęcie tego rodzaju wydatku w okresie należności wynagrodzenia, co zazwyczaj będzie jednocześnie okresem, w którym usługa została choć częściowo wykonana. W przeciwnym razie, powstaje ryzyko zaliczenia do kosztów pozycji, które nie stanowią definitywnego wydatku, nie zostały jeszcze ekonomicznie poniesione, a zobowiązanie do zapłaty może budzić wątpliwości (co może zależeć od postanowień umownych).
