Granica między odtworzeniem a ulepszeniem środka trwałego – nie zawsze oczywiste

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), nie każde zwiększenie użyteczności środka trwałego może zostać uznane za jego ulepszenie. Rozróżnienie to ma kluczowe znaczenie praktyczne, ponieważ wpływa na sposób rozliczenia podatkowego wydatków – bezpośrednio w kosztach albo poprzez amortyzację. 

Czym jest ulepszenie środka trwałego 

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady, których wartość powiększa wartość początkową tego środka – zgodnie z art. 16 ust. 13 ustawy o CIT – w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Tym samym, wydatki na tego rodzaju ulepszenie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości środka trwałego. 

Podsumowując przesłanki wynikające z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, wydatek może zostać uznany za ulepszenie, jeżeli łącznie spełnia następujące przesłanki: 

• przekracza jednostkowo 10 000 zł, 

• suma wydatków na ulepszenie danego środka trwałego w roku podatkowym przekracza 10 000 zł, 

• dotyczy przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub nabycia części składowych/peryferyjnych, 

• prowadzi do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, 

• nie ma charakteru odtworzeniowego (remontowego). 

Zwiększenie wartości użytkowej jako kluczowe kryterium 

W praktyce, jednym z najważniejszych elementów definicji ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Może ono przejawiać się m.in. w: 

• poprawie parametrów technicznych, 

• zwiększeniu efektywności wykorzystania środka trwałego 

• obniżeniu kosztów eksploatacji środka trwałego,  

Niemniej, za ulepszenie może zostać uznane dostosowanie środka trwałego do obowiązujących norm prawnych, np. przepisów przeciwpożarowych – jeśli skutkuje to nadaniem nowych, istotnych cech użytkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 marca 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.53.2025.1.JG). 

Nie każde ulepszenie parametrów oznacza „ulepszenie” podatkowe  

Z wymogu, by doszło do zwiększenia się wartości użytkowej środka trwałego wynika, że ulepszeniem nie są wydatki ponoszone wyłącznie w celu utrzymania danego środka trwałego w użytkowaniu. Wydatki tego typu nazywane są odtworzeniowymi – nie mają bowiem na celu ulepszenie parametrów środka trwałego, a podtrzymanie dotychczasowego sposobu wykorzystania.  

W praktyce często spotykana jest sytuacja, w której przy okazji remontu stosowane są nowocześniejsze rozwiązania techniczne. Jednak sama zmiana parametrów wynikająca z postępu technologicznego nie wyklucza odtworzeniowego charakteru wydatku. 

Jak potwierdzono w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.684.2024.1.AJ, jeżeli zmiana parametrów wynika z zaistniałego postępu technologicznego, a wydatek miał na celu utrzymanie użyteczności środka trwałego, nie mamy do czynienia z ulepszeniem.  

Per analogia, uznać można, że analogicznie nie będą stanowić ulepszenia prace mające na celu podtrzymanie użyteczności jeżeli następuje: 

• wymiana zużytych elementów na ich nowocześniejsze odpowiedniki – jeżeli części zastępcze są niedostępne, 

• zastosowanie aktualnie dostępnych technologii, z uwagi na niedostępność wcześniej zastosowanych rozwiązań, 

a wymiana lub remont są wymagane do podtrzymania użyteczności środka trwałego. 

Granica między remontem a ulepszeniem 

Z powyższego wynika, że możliwe są sytuacje, w których mogą pojawiać się trudności w rozróżnieniu remontu, mającego charakter odtworzeniowy, a ulepszeniem, którego celem jest modernizacja środka trwałego.