Korzystanie z faktoringu może wykluczyć z ryczałtu od dochodów spółek?

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków koniecznych do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek jest, aby spółka w roku poprzedzającym objęcie ryczałtem od dochodów spółek osiągnęła mniej niż 50% przychodów z działalności (liczonych z uwzględnieniem podatku VAT) z przychodów pasywnych z tytułu:

• wierzytelności,
• odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• części odsetkowej raty leasingowej,
• poręczeń i gwarancji,
• praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT- w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przy czym powyższy warunek jest uznany za spełniony zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jeśli spółka jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Natomiast posiadanie powyższych przychodów w wysokości co najmniej 50% wartości przychodów (liczonych z uwzględnieniem podatku VAT) już po objęciu ryczałtem od dochodów spółek skutkować będzie zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT utratą prawa do objęcia ryczałtem od dochodów spółek od końca roku podatkowego, w którym doszło do przekroczenia limitu przychodów pasywnych. W związku z powyższym przepisem pojawiły się wątpliwości dotyczące faktoringu - sporne jest zagadnienie powstania przychodu pasywnego po stronie faktoranta. Stanowisko organów podatkowych W ocenie Dyrektora KIS przychody pasywne powstają w przypadku, gdy faktorant korzysta z usług faktoringu. Takie stanowisko organu podatkowego można znaleźć w interpretacjach indywidualnych z dnia:

• 29 grudnia 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.84.2022.2.AZE,
• 23 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.489.2022.1.BS,
• 22 grudnia 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.104.2022.1.AZE.

Przykładowo we wskazanej powyżej interpretacji z dnia 29 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że „(…) sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom. Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.”. Nie zostało to wskazane przez organ podatkowy w powołanych interpretacjach, ale takie stanowisko najpewniej związane jest z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu nr DD5.8201.11.2020. W tej interpretacji organ uznał, że faktoring wywołuje po stronie faktoranta skutki w postaci wystąpienia przychodu oraz że transakcję sprzedaży towarów bądź usług należy rozpatrywać osobno od transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz faktora, co w praktyce powoduje dwukrotne powstanie przychodu. Przenosząc to na grunt faktoringu oznacza to, że w rozumieniu organów podatkowych, w wyniku umowy faktoringu dochodzi po stronie faktoranta do uzyskania przychodu z wierzytelności, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Czy aby na pewno? Jak można przeczytać w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej tzw. Estoński CIT „Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym.”. Także w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” Minister Podatków zwraca uwagę, że „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.”. W związku z powyższym wydaje się, że celem ustawodawcy nie było wprowadzenie ograniczenia obejmującego podmioty, które sprzedają towary i usługi, których nie można sklasyfikować jako pasywne (czyli zgodnie z nomenklaturą uzasadnienia do ustawy i objaśnień prowadzą aktywną działalność gospodarczą), a sprzedaż wierzytelności dotyczy wyłącznie należności, w których podmioty te są pierwotnym wierzycielem. Świadczenie z tytułu faktoringu jest dla takiego podmiotu wyłącznie świadczeniem akcesoryjnym, niezbędnym do zachowania płynności finansowej, nie stanowi ono podstawowej działalności zarobkowej i nie istniałoby, gdyby nie prowadzona „aktywna” działalność gospodarcza. Z powyżej powołanego uzasadnienia do ustawy wynika, że poprzez wprowadzenie art. 28j ust. 1 pkt 2 i art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca miał na celu ograniczenie dostępności ryczałtu od dochodów spółek dla szeroko pojętych przedsiębiorstw finansowych, a nie przedsiębiorstw, które korzystają z usług tych przedsiębiorstw finansowych w związku z potrzebą uzyskania finansowania. Argumentując niezasadność uznania sprzedaży wierzytelności przez faktoranta w ramach umowy faktoringu za przychody pasywne można także powołać się na art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który to uznaje, że przychodami kapitałowymi są m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych – przepis ten wskazuje, że sprzedaż wierzytelności własnych innych niż wierzytelności z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych nie stanowi przychodów kapitałowych. A te właśnie przychody kapitałowe można określić mianem pasywnych. Wskazać należy jednak, że nawet jeśli spółka korzysta z faktoringu w stosunku do wszystkich swoich należności, to w przypadku nieposiadania innych pasywnych źródeł przychodu oraz jeśli w roku podatkowym nie dojdzie do sprzedaży wierzytelności z wcześniejszych lat, nie powinno dojść do przekroczenia omawianego limitu – ponieważ faktoring charakteryzuje się tym, że co do zasady należność uzyskana od faktora jest niższa niż pierwotna należność przysługująca faktorantowi. Na obecną chwilę, w związku z niejasnością przepisów i powyżej zaprezentowanym stanowiskiem organów podatkowych pozostaje liczyć na to, że może dojść do korzystniejszych rozstrzygnięć w przypadku zaskarżenia wspomnianych interpretacji do sądów administracyjnych. Nawet jeśli ewentualne orzeczenia sądów administracyjnych okazałyby się korzystne dla podatników, to przepisy ustawy o CIT i tak wymagają modyfikacji w tym zakresie.