Nie każda refaktura jest refakturą. Dyrektor KIS o błędnej kwalifikacji rozliczeń wewnątrzgrupowych

Samo przeniesienie kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi, nawet bez doliczania marży, nie oznacza, że mamy do czynienia z refakturą uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter transakcji, a nie wyłącznie przyjęty sposób rozliczeń. 

Refaktura kosztów a zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego 

Zgodnie z art. 11n pkt 10 ustawy o CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych polegających wyłącznie na rozliczeniu pomiędzy podmiotami powiązanymi wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego, pod warunkiem łącznego spełnienia określonych przesłanek. 

W szczególności: 

• w ramach rozliczenia nie może powstawać wartość dodana, a samo rozliczenie powinno następować bez uwzględniania marży lub narzutu zysku; 

• rozliczenie nie może być bezpośrednio związane z inną transakcją kontrolowaną; 

• rozliczenie powinno nastąpić niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego; 

• podmiot powiązany nie może mieć miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. 

W praktyce podatnicy często koncentrują się na weryfikacji powyższych warunków, w szczególności na ustaleniu, czy koszty zostały przeniesione bez doliczania marży. 

Tymczasem, jak pokazuje omawiana interpretacja, zasadnicze znaczenie ma wcześniejsze ustalenie, czy dana transakcja w ogóle stanowi rozliczenie kosztów objęte zakresem art. 11n pkt 10 ustawy o CIT. 

Czego dotyczyła sprawa? 

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła polska spółka współpracująca z podmiotem powiązanym z siedzibą w Estonii. 

W ramach przyjętego modelu współpracy estońska spółka nabywała usługi oraz dzieła od niepowiązanych podwykonawców, a następnie odsprzedawała je polskiemu podmiotowi. Polska spółka z kolei odsprzedawała nabyte świadczenia klientom końcowym, będącym podmiotami niepowiązanymi. 

Rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi następowały na podstawie zawartej umowy i odpowiadały kosztom faktycznie poniesionym przez estońską spółkę na rzecz podwykonawców. 

Wnioskodawca przedstawił dwa warianty rozliczeń: 

1. Przenoszenie kosztów w stosunku 1:1 wraz z dodatkową ryczałtową opłatą administracyjną, której roczna wysokość nie przekraczała 1% wartości rozliczeń. 
2. Przenoszenie kosztów w stosunku 1:1, bez jakiejkolwiek dodatkowej opłaty administracyjnej. 

Zdaniem wnioskodawcy w obu przypadkach możliwe było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 11n pkt 10 ustawy o CIT. Spółka argumentowała, że w ramach rozliczeń nie powstawała wartość dodana, a ewentualna opłata administracyjna stanowiła wyłącznie rekompensatę kosztów obsługi transakcji, a nie marżę lub narzut zysku. 

Dyrektor KIS zakwestionował kwalifikację transakcji jako refaktury kosztów 

W interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.451.2026.2.AJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 

Co istotne, organ nie skoncentrował się na ocenie wysokości opłaty administracyjnej ani na szczegółowej analizie poszczególnych przesłanek zwolnienia. W pierwszej kolejności zakwestionował bowiem samą kwalifikację realizowanych rozliczeń jako refaktury kosztów w rozumieniu art. 11n pkt 10 ustawy o CIT. 

Organ wskazał, że rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikały z zawartej umowy o wykonanie usług lub dzieł. Estońska spółka nie ograniczała się zatem do technicznego przenoszenia wydatków poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych, lecz świadczyła usługi na rzecz polskiej spółki, wykorzystując w tym celu podwykonawców. 

W ocenie Dyrektora KIS taki model współpracy stanowi umowne świadczenie usług, a nie wyłącznie alokację lub refakturę kosztów. 

W konsekwencji organ uznał, że przedstawiona transakcja nie mieści się w zakresie zastosowania art. 11n pkt 10 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy podmiot powiązany pobiera dodatkową opłatę administracyjną. 

Oznacza to, że nawet całkowita rezygnacja z doliczania dodatkowego wynagrodzenia nie zmienia kwalifikacji transakcji i nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia dokumentacyjnego. 

Rozliczenie kosztów 1:1 nie zawsze oznacza refakturę 

Najważniejszy wniosek płynący z interpretacji dotyczy nie tyle sposobu kalkulacji wynagrodzenia, ile prawidłowej identyfikacji charakteru transakcji. 

Samo przeniesienie kosztów poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych, nawet bez doliczania marży, nie oznacza, że mamy do czynienia z refakturą kosztów w rozumieniu art. 11n pkt 10 ustawy o CIT. 

Jeżeli podmiot powiązany zobowiązuje się do wykonania określonych usług, korzystając w tym celu z podwykonawców, transakcja może stanowić świadczenie usług, a nie techniczne przeniesienie kosztów. 

W takim przypadku wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców mogą stanowić element kalkulacji wynagrodzenia za usługę świadczoną pomiędzy podmiotami powiązanymi. 

Nie zmienia tego fakt, że wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie odpowiadającym dokładnie poniesionym kosztom. 

Warto jednocześnie podkreślić, że omawiana interpretacja nie rozstrzyga, czy przyjęty przez podatnika model wynagrodzenia bez marży odpowiada zasadzie ceny rynkowej. Przedmiotem oceny organu była możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. 

Co oznacza stanowisko organu dla podatników? 

Omawiana interpretacja ma istotne znaczenie praktyczne dla podmiotów dokonujących rozliczeń wewnątrzgrupowych, szczególnie w modelach opartych na przenoszeniu kosztów usług nabywanych od zewnętrznych dostawców. 

Pokazuje bowiem, że przed zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 11n pkt 10 ustawy o CIT konieczna jest prawidłowa identyfikacja rzeczywistego charakteru transakcji. 

W szczególności warto zweryfikować: 

• czy podmiot powiązany wyłącznie przenosi koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego, czy sam zobowiązuje się do wykonania określonego świadczenia; 

• jaki jest rzeczywisty zakres funkcji i obowiązków podmiotu dokonującego rozliczenia; 

• czy ponoszone wydatki stanowią przedmiot technicznego rozliczenia, czy element kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę; 

• czy charakter zawartych umów i faktyczny przebieg współpracy uzasadniają kwalifikację transakcji jako refaktury kosztów. 

Błędna kwalifikacja transakcji może prowadzić do nieprawidłowego zastosowania zwolnienia dokumentacyjnego, a w konsekwencji do niewywiązania się z obowiązków w zakresie cen transferowych. 

Jeżeli bowiem transakcja w rzeczywistości stanowi świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi, a jej wartość przekracza właściwy próg dokumentacyjny, może powstać obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o ile nie znajduje zastosowania inne zwolnienie. 

Podsumowanie 

Stanowisko Dyrektora KIS pokazuje, że prawidłowa kwalifikacja transakcji powinna poprzedzać analizę przesłanek zwolnienia dokumentacyjnego. 

Podatnicy mogą bowiem koncentrować się na wykazaniu, że rozliczenia następują bez marży, nie powodują powstania wartości dodanej i spełniają pozostałe warunki ustawowe, podczas gdy zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy w ogóle mamy do czynienia z transakcją objętą art. 11n pkt 10 ustawy o CIT. 

W praktyce oznacza to, że przed zastosowaniem zwolnienia dokumentacyjnego należy zweryfikować nie tylko sposób kalkulacji wynagrodzenia, lecz przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji. Samo rozliczenie kosztów w stosunku 1:1 nie przesądza bowiem o możliwości zakwalifikowania transakcji jako refaktury kosztów na potrzeby przepisów o cenach transferowych. 

Komentarz eksperta 

Omawiana interpretacja zwraca uwagę na istotny problem praktyczny, jakim jest utożsamianie rozliczeń dokonywanych bez marży z refakturą kosztów. Tymczasem sam sposób kalkulacji wynagrodzenia nie przesądza o charakterze transakcji. 

W praktyce obserwujemy, że podmioty powiązane często kwalifikują rozliczenia jako refaktury przede wszystkim dlatego, że przenoszą koszty w stosunku 1:1. Nie zawsze jednak analizują, czy podmiot dokonujący takiego rozliczenia rzeczywiście pełni wyłącznie funkcję pośrednika, czy też sam świadczy określone usługi na rzecz innego podmiotu z grupy. 

Co szczególnie istotne, błędna kwalifikacja transakcji może skutkować nie tylko nieprawidłowym zastosowaniem zwolnienia dokumentacyjnego, ale również koniecznością odrębnej weryfikacji rynkowego charakteru przyjętego wynagrodzenia. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z faktycznym świadczeniem usług, należy przeanalizować, czy rozliczenie bez marży znajduje uzasadnienie w funkcjach, aktywach i ryzykach poszczególnych stron. 

Dlatego przed zastosowaniem zwolnienia z art. 11n pkt 10 ustawy o CIT rekomendujemy w pierwszej kolejności przeprowadzenie analizy rzeczywistego charakteru transakcji. Dopiero prawidłowa kwalifikacja rozliczenia pozwala ocenić, czy możliwe jest skorzystanie z przewidzianego w przepisach uproszczenia.