Nieoprocentowana pożyczka - nieodpłatne świadczenie, ale kiedy przychód?

W świetle interpretacji i orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że otrzymanie przez podatnika nieoprocentowanej pożyczki wiąże się z koniecznością wykazania przychodów z nieodpłatnych świadczeń.  

Przedmiotem nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieoprocentowanej pożyczki jest brak konieczności zapłaty oprocentowania (odsetek) z tytułu korzystania z kwoty pożyczki. Innymi słowy przychodem jest tzw. przysporzenie ekonomiczne po stronie pożyczkobiorcy w postaci bezkosztowego korzystania z kapitału pożyczki, którego wartość jest równa kwocie odsetek, których pożyczkobiorca nie płaci w związku z brakiem naliczania oprocentowania, a które musiałby zapłacić, gdyby zaciągnął pożyczkę oprocentowaną. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nieoprocentowana pożyczka generuje po stronie pożyczkobiorcy będącego podatnikiem podatku CIT przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości równej odsetkom, jakie pożyczkobiorca miałby do zapłaty, gdyby pożyczka była oprocentowana. Podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zawarcia umowy (por. interpretacja z dnia 9 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.15.2021.1.SK, z dnia 27 maja 2026 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.154.2026.1.AS).  

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. II FSK 3646/18, uznał, że o nieodpłatności świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek. 

Bezsprzecznie zatem odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, które byłyby należne. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek jakie pożyczkobiorca zobowiązany byłby do zapłaty w przypadku pozyskania pożyczki na warunkach rynkowych od innego podmiotu na rynku (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem w takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zwarcia umowy pożyczki.  

Wątpliwości mogą dotyczyć momentu, w którym należy wykazać przychód z nieodpłatnych świadczeń.  

Ustawa o CIT nie zawiera postanowienia odnoszącego się wprost do kwestii momentu powstania przychodu z tytułu nieoprocentowanej pożyczki.  

W interpretacji z dnia 9 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.15.2021.1.SK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Momentem rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń będzie natomiast data otrzymania świadczenia, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w przypadku zawarcia nieoprocentowanej pożyczki będzie to dzień płatności (wymagalności) odsetek gdyby były one ustalone na warunkach rynkowych (a więc co do wysokości oprocentowania i momentu ich wymagalności), a nie w dniu zwrotu kwoty pożyczki.” 

Natomiast w interpretacji z dnia 27 maja 2026 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.154.2026.1.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy w umowie pożyczki został zapisany jedynie termin, do którego pożyczkobiorca ma obowiązek spłacić kwotę pożyczki, przy czym przed upływem tego terminu nie musi dokonywać żadnych spłat (terminy spłaty raz nie zostały określone w umowie pożyczki), wiązanie momentu powstania przychodu z nieoprocentowanej pożyczki z terminami spłat kwoty pożyczki przez pożyczkobiorcę nie jest zasadne. W takim przypadku, zdaniem organu zasadne jest przyjęcie, że przychód z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej na okres przypadający na więcej niż jeden rok podatkowy powinien być - w drodze analogii - ustalany na zasadzie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

W konsekwencji organ uznał, że za datę powstania przychodu z tytułu nieoprocentowanej pożyczki, w przypadku, w jakim w danym roku podatkowym nie dochodzi do spłaty kapitału pożyczki (w całości lub w części) powinien być przyjęty ostatni dzień takiego roku podatkowego. Oznacza to, że odsetki od pożyczki w przypadku, gdy nie wskazano wprost terminu płatności, są płatne (wymagalne) co roku, na koniec roku. 

Organ podkreślił przy tym, że fakt, że umowa pożyczki wskazuje na obowiązek jej spłaty w pełnej wysokości w jednorazowo określonym terminie (w analizowanej interpretacji do 28 września 2033 r.), nie przesuwa na ten dzień daty powstania przychodu. Odroczenie spłaty nie oznacza odroczenia opodatkowania korzyści. Okoliczność, że spłata kapitału nastąpi jednorazowo na koniec okresu obowiązywania umowy pożyczki, nie ma wpływu na moment powstania przychodu. 

W świetle analizowanych interpretacji wskazać należy, że postanowienia umowy pożyczki w zakresie w jakim określają termin spłaty kapitału będą determinowały moment powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu braku oprocentowania. Przy czym możliwe są zasadniczo dwie sytuacje: 

• Umowa pożyczki określa terminy spłaty kapitału (np. miesiąc, kwartał) – w takim przypadku przychód z nieodpłatnych świadczeń należy opodatkować na dzień płatności (wymagalności) odsetek, gdyby były one ustalone na warunkach rynkowych; 

• Umowa pożyczki nie określa raty spłaty kapitału, a wyłącznie termin jej całkowitej spłaty – w takim przypadku w takim przypadku przychód z nieodpłatnych świadczeń należy opodatkować na ostatni dzień każdego roku podatkowego.