Odpowiedzialność z art. 77 k.k.s. - niewpłacona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych
Niewpłacenie zaliczki na PIT pobranej od wynagrodzenia pracownika może prowadzić do odpowiedzialności karnoskarbowej. Zgodnie z art. 77 § 1 k.k.s. płatnik lub inkasent, który pobranego podatku nie wpłaca w terminie na rzecz właściwego organu, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Jeżeli niewpłacona kwota jest małej wartości, przepis przewiduje grzywnę do 720 stawek dziennych (§ 2). Natomiast kwota nieprzekraczająca ustawowego progu oznacza odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe (§ 3).
Ustawodawca przewidział również możliwość łagodniejszego potraktowania sprawcy.
Wpłata całego pobranego podatku na rzecz właściwego organu przed wszczęciem postępowania w sprawie pozwala sądowi zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary, a nawet odstąpić od wymierzenia kary lub środka karnego (§ 4). W przypadku wykroczenia możliwe jest odstąpienie od wymierzenia kary, jeżeli przed wszczęciem postępowania w sprawie, wpłacono w całości pobrany podatek na rzecz właściwego organu (§ 5). Rozstrzygnięcie to zależy od sądu, tj. zapłata nie zapewnia automatycznie uniknięcia kary.
Czyn z art. 77 k.k.s. można popełnić wyłącznie umyślnie, zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym. Sprawca musi zatem chcieć nie wpłacić pobranego podatku w terminie albo przewidywać taką możliwość i się na nią godzić. Nie jest konieczne działanie w celu osobistego wzbogacenia.
W orzecznictwie podkreśla się, że środki przeznaczone na podatek nie należą do płatnika: do czasu pobrania należą do podatnika, a od chwili wpłacenia do Skarbu Państwa. Zadaniem płatnika jest wyłącznie obliczenie podatku, jego pobranie i terminowe przekazanie organowi podatkowemu. Powyższe wskazuje jasno, że płatnik nie powinien traktować zaliczek na podatek jako przykładowo: źródła finansowania własnej działalności gospodarczej.
Z tego też względu przeznaczenie dostępnych pieniędzy na inny uzasadniony ekonomicznie cel, w tym utrzymanie przedsiębiorstwa czy wypłatę wynagrodzeń, może zmniejszać stopień winy, ale samo w sobie jej nie wyłącza (por. w kwestii znaczenia sytuacji finansowej płatnika, m.in. wyrok SN z 16 maja 2002 r., IV KKN 427/98). Sądy odmiennie oceniają całkowity brak środków połączony z niemożnością ich pozyskania, np. przez kredyt lub pożyczkę. Wskazują, że taka obiektywna niemożność wykonania obowiązku może wyłączać winę na podstawie art. 1 § 3 k.k.s.
W takim przypadku trzeba jednak również ustalić, czy w ogóle doszło do pobrania zaliczki objętej art. 77 k.k.s.
„Tylko w sytuacji jeżeli płatnik środków finansowych w ogóle nie posiada, czego najlepszym wyrazem jest niedokonanie wypłaty wynagrodzeń pracownikom przy pobieranym podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można środków tych również pozyskać na innej drodze (np. poprzez kredyt czy pożyczkę), odpada wina (sprawca nie popełnia zatem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego - art. 1 § 3 k.k.s.), nie można bowiem od płatnika w takiej sytuacji wymagać zachowania zgodnego z prawem, którego on nie jest w stanie wykonać (podobnie R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy..., s. 497; L. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy..., s. 357).” – orzeczenie Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r. VI Ka 379/21.
Praktyczne znaczenie tych zasad pokazują następujące orzeczenia:
SO w Gliwicach, 18 kwietnia 2016 r., V Ka 43/16 (wyrok prawomocny)
Sąd przyjął, że wypłata wynagrodzenia netto oznacza pobranie zaliczki, nawet bez faktycznego wydzielenia pieniędzy na podatek (por. wyroki SN: z 19 sierpnia 1999 r., III KKN 434/97, oraz z 2 sierpnia 2002 r., IV KKN 426/98). Trudności spowodowane niewypłacalnością jedynego kontrahenta, uregulowanie zaległości oraz pozostałe okoliczności przemawiały jednak za warunkowym umorzeniem postępowania na rok próby. Sąd uznał, że trudności finansowe nie wyłączały winy i doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego, mimo zastosowania warunkowego umorzenia. W uzasadnieniu SO w Gliwicach podkreślił:
„Jeżeli płatnik środki finansowe posiada, przeznacza je jednak na inny uzasadniony ekonomicznie cel, zwłaszcza na podtrzymanie działalności gospodarczej, w grę wchodzi jedynie umniejszenie winy, nigdy zaś jej wyłączenie”.
Jednocześnie sąd wskazał:
„(…) wina i społeczna szkodliwość popełnionego przez oskarżonego czynu nie są znaczne i umożliwiają zastosowanie dobrodziejstwa warunkowego umorzenia postępowania karnego”.
SO Warszawa-Praga w Warszawie, 27 kwietnia 2022 r., VI Ka 379/21 (wyrok prawomocny)
Przeznaczenie środków na wynagrodzenia pracowników zabezpieczających mienie po pożarze nie wyłączyło winy. Nadzwyczajna sytuacja ekonomiczna i motywacja sprawcy uzasadniały jednak warunkowe umorzenie postępowania na 2 lata, z obowiązkiem zapłaty zaległej kwoty. Sąd stwierdził zatem popełnienie przestępstwa skarbowego, a warunkowe umorzenie nie oznaczało wyłączenia winy. Sąd wyjaśnił:
„Oskarżony przyznał przecież, że posiadał środki na wypłatę pensji pracownikom i podjął decyzję, że te środki przeznaczy na ich wynagrodzenia, a nie na wpłatę obliczonego i pobranego podatku”.
Oceniając jednak przyczyny tego zachowania, sąd zaznaczył:
„(…) ze względu na tę atypową sytuację motywacyjną, stopień winy i społecznej szkodliwości tego czynu oskarżonego nie są znaczne”.
SR w Kętrzynie, 24 czerwca 2026 r., II K 109/26 (wyrok nieprawomocny)
Przekazanie pieniędzy przeznaczonych na zaliczki na wynagrodzenia i inne wydatki spółki nie usprawiedliwiało opóźnienia. Za niewpłacenie w terminie należności sąd wymierzył prezes zarządu grzywnę 4 000 zł. Późniejszą spłatę większości zaległości uwzględnił jako okoliczność łagodzącą. Sąd uznał, że trudności finansowe nie wyłączały winy, i przypisał oskarżonej popełnienie przestępstwa skarbowego. W uzasadnieniu SR w Kętrzynie wskazał:
„(…) oskarżona nie była całkowicie pozbawiona środków finansowych, tylko te którymi faktycznie dysponowała w okresach, w których nie był realizowany obowiązek podatkowy objęty zarzutem, przeznaczane były na pokrycie innych wydatków związanych z działalnością spółki”.
Podkreślił również świadomość oskarżonej:
„Oskarżona, co wynika z jej wyjaśnień, całkowicie zdawała sobie sprawę, że przeznaczając posiadane środki finansowe na inne wydatki spółki, dopuszcza się przestępstwa skarbowego”.
Umyślne niewpłacenie w terminie pobranej zaliczki na PIT może prowadzić do odpowiedzialności z art. 77 k.k.s. Przeznaczenie dostępnych środków na utrzymanie działalności nie wyłącza winy, ale może przemawiać za łagodniejszym rozstrzygnięciem, w tym warunkowym umorzeniem postępowania. Istotne znaczenie ma również uregulowanie zaległości, zwłaszcza przed wszczęciem postępowania w sprawie.
