Podział kosztów wspólnych w PSI – czy klucz przychodowy jest obowiązkowy?

Prowadzenie działalności w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) lub Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) wiąże się z koniecznością prowadzenia precyzyjnej ewidencji księgowej. Podatnik musi bowiem wyraźnie oddzielić przychody i koszty dotyczące działalności zwolnionej (wynikającej z decyzji o wsparciu) od tych opodatkowanych na zasadach ogólnych. O ile w przypadku kosztów bezpośrednich zadanie to jest zazwyczaj proste, o tyle wyzwaniem stają się koszty wspólne – takie jak koszty administracji, zarządu czy utrzymania własnej floty transportowej. 

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w art. 15 ust. 2) wskazuje, że w przypadku braku możliwości przypisania danych kosztów do konkretnego źródła przychodów, należy zastosować tzw. klucz przychodowy. Polega on na proporcjonalnym podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów firmy. W praktyce gospodarczej mechanizm ten bywa jednak bardzo ułomny – przychody (często uzależnione od marży czy wahań cenowych) rzadko odzwierciedlają faktyczne zużycie zasobów w danej części przedsiębiorstwa. 

Klucz przychodowy nie jest jednak bezwzględnym obowiązkiem, a jedynie rozwiązaniem ostatecznym. Wynika to z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co po raz kolejny potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 września 2026 roku, nr: 0114-KDIP2-1.4010.288.2026.2.KW. 

Sprawa dotyczyła firmy produkcyjnej, która w ramach nowej inwestycji strefowej postanowiła rozbudować własną flotę transportową (zakup aut ciężarowych). Samochody te miały służyć przede wszystkim do dowozu własnych produktów do klientów (działalność zwolniona). Aby jednak uniknąć tzw. "pustych przebiegów" w drodze powrotnej do zakładu, firma postanowiła okazjonalnie świadczyć usługi transportowe na rzecz podmiotów trzecich (działalność opodatkowana). W ten sposób powstały ogromne koszty wspólne: paliwo, amortyzacja pojazdów, wynagrodzenia kierowców, ubezpieczenia. 

Firma uznała, że zastosowanie ustawowego klucza przychodowego zaburzyłoby jej wynik finansowy. Zamiast tego zaproponowała zastosowanie klucza operacyjnego opartego na liczbie przejechanych kilometrów w ramach poszczególnych rodzajów transportu. 

Organ w pełni zaakceptował to merytoryczne podejście i potwierdził fundamentalną zasadę: przepisy podatkowe nie nakazują automatycznego stosowania klucza przychodowego w każdej sytuacji. Jeśli podatnik dysponuje systemem ewidencjonowania (np. ewidencją przebiegu pojazdów, zestawieniami czasu pracy maszyn, metrażem powierzchni), który pozwala na wyliczenie współczynnika znacznie dokładniej oddającego rzeczywisty udział kosztu w danym rodzaju działalności, ma prawo i obowiązek z niego skorzystać. Klucz przychodowy stosuje się dopiero wtedy, gdy wypracowanie takiego racjonalnego miernika nie jest obiektywnie możliwe. 

Warto przy okazji odnotować, że w tej samej interpretacji fiskus potwierdził niezwykle korzystną dla inwestorów kwestię: zakup własnych samochodów ciężarowych może stanowić koszt kwalifikowany powiększający pulę zwolnienia podatkowego, o ile wydatek ten wpisuje się w cele inwestycji i został prawidłowo ujęty we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu.