Alokacja bezpośrednia przy inwestycjach budowlanych?

Wybudowane obiekty mogą służyć zarówno do działalności opodatkowanej (np. wynajem lokali użytkowych), jak i działalności zwolnionej z opodatkowania (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). W takich przypadkach powstaje praktyczny problem ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupionymi towarami i usługami.   

Prawo do odliczenia 

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.  

W konsekwencji, jeżeli nabyte przez podatnika towary / usługi są przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania – podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów / usług.  

Prawo do odliczenia przy działalności mieszanej 

W praktyce gospodarczej mogą wystąpić sytuacje, gdy dany towar / usługa nabyte przez podatnika będą wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. częściowo do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a częściowo do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Wówczas podatnik dokonujący zakupu obowiązany jest ustalić jaką część podatku naliczonego może odliczyć - podatnikowi przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego względem przedmiotowych wydatków wyłącznie w zakresie, w jakim towary / usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). 

Należy odróżnić cztery mechanizmy dotyczące odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o VAT: 

1) bezpośrednie przypisanie zakupionego towaru / usługi do danego rodzaju działalności: 

• podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego przy zakupie towaru / usługi, które są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną; 

• podatnik nie może w ogóle odliczyć podatku naliczonego przy zakupie towaru / usługi, które są związane wyłącznie z działalnością zwolnioną przedmiotowo;  

2) alokacja bezpośrednia - ustalenie udziału zakupionego towaru / usługi w danym rodzaju działalności (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT); 

3) globalna proporcja odliczenia (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT); 

4) korekta odliczenia (art. 91 ustawy o VAT) – następcza weryfikacja i dostosowanie wcześniej przyjętego i zastosowanego odliczenia.   

Czy w odniesieniu do inwestycji budowlanych możliwa jest alokacja bezpośrednia na podstawie klucza powierzchniowego? 

W interpretacji z dnia 22.11.2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.487.2022.1.RMA DKIS w odniesieniu do inwestycji budowlanej wskazał, że sposób dokonania alokacji bezpośredniej nie został uregulowany w przepisach - organ odmówił oceny przyjętego przez wnioskodawcę sposobu obliczania alokacji bezpośredniej wskazując jednak, że może on stosować taki sposób, jeżeli „odpowiada on wartościom faktycznym”: Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-usługową wraz z urządzeniami technicznymi i zagospodarowaniem terenu. (…). Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. (…) Zatem w przypadku opisanej we wniosku inwestycji, gdzie nie będzie możliwe wyodrębnienie wydatków jako związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem lub czynnościami zwolnionymi od podatku, kwotę podatku podlegającemu odliczeniu należy ustalić w oparciu o art. 90 ust. 2 i następne ustawy, z obowiązkiem stosowania korekt przewidzianych w art. 91. (…) Ustawodawca nie wskazał w ustawie trybu postępowania dla przypisania wydatków (dokonania podziału) do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż). (…) Dla kosztów z faktur, z których wynikać będzie kwota podatku naliczonego jako odnosząca się wyłącznie do lokali mieszkalnych, część związana z tymi lokalami jako środkami trwałymi zostanie przez Państwa ustalona jako udział powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych w budynku. (…) Dla faktur, do których nie ma możliwości przyporządkowania ich jako wyłącznie związane z częścią mieszkalną i usługową, część związaną z częścią usługową (lokalami przeznaczonymi na sprzedaż) ustalą Państwo w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż i lokali użytkowych w łącznej powierzchni wszystkich lokali. Podatek naliczony od tak ustalonej części zostanie obliczony przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jak już wskazano, ustawodawca nie wskazał w ustawie o podatku od towarów i usług sposobu w jaki należy dokonywać przyporządkowania wydatków ponoszonych np. na wybudowanie budynków, w których mogą znajdować się lokale należące do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż). Wskazał jedynie sposób ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w sytuacji gdy otrzymywane faktury dotyczą nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi i podatnik nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do każdej z powyższych czynności odrębnie. Zatem sposób przyporządkowania wydatków (dokonania podziału) do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż), nie mógł podlegać ocenie organu na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż powyższe przepisy odnoszą się wyłącznie do kwestii odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca może stosować przyjęty przez siebie sposób dokonania podziału ponoszonych wydatków, o ile odpowiada on wartościom faktycznym. 

Z kolei w interpretacji z dnia 09.12.2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.715.2025.1.MG DKIS w ogóle zakwestionował możliwość stosowania alokacji bezpośredniej, jako że nie jest on uregulowany w przepisach ustawy o VAT: …zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, iż (…) wspólny system podatku od wartości dodanej (…) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi: - stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności. (…) …planują Państwo dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w oparciu o treść art. 90 ust. 1 Ustawy z wykorzystaniem tak zwanego kryterium powierzchniowego, (…) w zakresie podatku naliczonego z tytułu Wydatków Inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji w (...) planują Państwo dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w oparciu o treść art. 90 ust. 1 Ustawy, wyliczą Państwo kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków Inwestycyjnych związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT jako wyliczoną w proporcji w jakiej pozostaje: - udział powierzchni użytkowej wynoszącej (...) m2 podziemnej hali garażowej z miejscami garażowymi przeznaczonymi na wynajem opodatkowany VAT - do łącznej powierzchni użytkowej… (…) Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowanego przez Państwa sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług do odliczenia polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy. (…) Metoda ta bowiem, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, przyjęty przez Państwa powierzchniowy klucz alokacyjny, jakim jest stosunek udziału powierzchni (…) nie będzie właściwy, gdyż w niniejszej sprawie będzie niemiarodajny i nieobiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy. Przyjęty przez Państwa powierzchniowy klucz alokacyjny nie spełnia wymaganego przez ustawodawcę skutku zakładanego w art. 90 ust. 1 ustawy. (…) Nie można przyjąć, że ustalając w ten sposób kwotę podatku naliczonego dokonywana jest przez Państwa bezpośrednia alokacja. (…) Zatem są Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy). (…) Mając na uwadze powyższe, wskazać należy że podatek naliczony z tytułu Wydatków Inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji w (...) nie mogą Państwo rozliczyć w oparciu o treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT z wykorzystaniem tak zwanego kryterium powierzchniowego… 

Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez DKIS w wydawanych interpretacjach stosowanie alokacji bezpośredniej w oparciu o szacunek – kryterium powierzchniowe może rodzić ryzyko zakwestionowania tej metody przez organy podatkowe.  

Jeżeli wykonujesz tzw. działalność mieszaną i zastanawiasz się w jakim zakresie możesz odliczyć podatek – LTCA służy pomocą.