Chronoklazmy dostawy z montażem – zaliczki przed i po rejestracji VAT PL kontrahenta zagranicznego

Czy na gruncie VAT możliwy jest POWRÓT DO PRZESZŁOŚCI? Czy podatnik, niczym Mart McFly, może wsiąść do DeLorean’a i zmienić ciąg przyczynowo-skutkowy?  

Dostawa z montażem 

Dla rozliczenia dostawy z montażem należy odpowiednio stosować art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (tak np. DKIS w interpretacji z dnia 25.07.2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.346.2022.2.KW). 

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli spełniony jest m.in. warunek, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów: 

• innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, 

• innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia 

• podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4. 

Przeszłość kontra przyszłość 

Może się zdarzyć, że zagraniczny kontrahent dokonujący dostawy z montażem na rzecz polskiego podatnika VAT, w trakcie realizacji projektu, zdecyduje się na rejestrację dla celów VAT w Polsce. Jeżeli płatności miały miejsce przed i po rejestracji świadczeniodawcy – pojawia się problem w jaki sposób rozliczyć wpłacone przed rejestracją zaliczki.  

Z jednej strony występują interpretacje DKIS, w których wskazuje się, że zagraniczny podmiot, który w związku z dostawą z montażem otrzymał zaliczki przed rejestracją w PL do celów VAT: 

• na skutek zarejestrowania w PL nie jest obowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu zaliczek wstecz (korekty), tj. w momencie otrzymania danej zaliczki – podatek należny rozlicza polski nabywca na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT; 

• ale po rejestracji dla celów VAT w PL – podmiot ten jest obowiązany rozliczyć VAT należny – również od zaliczek – w momencie rozliczenia dokonanej dostawy z montażem. 

Tak wskazał DKIS w: 

1. interpretacji DKIS z dnia 26.01.2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.591.2022.1.RD: Zaliczki otrzymane w 2021 na poczet Projektu podlegały opodatkowaniu VAT przez Kontrahenta na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy i w tym zakresie nie powstanie obowiązek korekty dokonanych rozliczeń VAT (ani po stronie Spółki ani Kontrahenta). Co więcej, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia zaliczek w deklaracji VAT za miesiąc ich otrzymania albowiem w tym okresie podatek należny prawidłowo rozliczony został przez Kontrahenta. Spółka jest zobowiązana do opodatkowania VAT zaliczek otrzymanych od Kontrahenta przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym Spółka będzie zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu dostawy Projektu, na poczet którego zaliczki zostały zapłacone; 
   
   
2. podobnie w interpretacji z dnia 09.03.2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.600.2022.2.RD. 
   
   

Wskazane wyżej podejście organów podatkowych może jednak budzić pewne wątpliwości – w takim podejściu dochodzi bowiem de facto do dwukrotnego opodatkowania tych samych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (np. wpłaty zaliczek): raz przez nabywcę na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i potem jeszcze raz przez świadczeniodawcę w ramach rozliczenia końcowego. 

Co ciekawe, zupełnie inaczej przyjął DKIS w interpretacji z dnia 02.03.2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT: Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania nr 2 należy zauważyć, że z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek opodatkowania w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem i wykazania jej w deklaracji VAT-7, tym samym to na Wnioskodawcy spoczywa także obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce zaliczek i wykazania ich w deklaracji VAT-7. (…) Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Wnioskodawcy stwierdzić należy, co następuje: Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. (…) Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę według stawki podatku VAT właściwej dla danej dostawy. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki spowoduje zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką. 

A zatem przyszłość potrafi zmienić przeszłość?