Dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych w CIT Estońskim.

Jedną z kategorii dochodów podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek (CIT Estońskim) jest enigmatyczny dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych.

O co chodzi z tym dochodem?

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z kolei zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 5 updop podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym. Zapłata podatku w myśl art. 28t ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy następuje do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.

Z uwagi na fakt, że CIT Estoński bazuje na wyniku rachunkowym, należy zatem przeanalizować, ustawę o rachunkowości w kontekście zarachowania przychodów i kosztów do poszczególnych okresów.

Zgodnie z art. 54 ustawą o rachunkowości (dalej: Uor), jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jeżeli jednostka otrzymała informacje o takich zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Zauważmy, że jeżeli Spółka – już po zatwierdzeniu sprawozdania za dany okres – poweźmie informację o jakimś zdarzeniu (przychodzie czy koszcie), które dotyczy roku poprzedniego, powinna ująć to zdarzenie w księgach na bieżąco. Dodatkowo, kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych. Zatem wynik za rok poprzedni (już zatwierdzony) nie uwzględnia tego zdarzenia.

Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", rozdział 6.6 "Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 updop)" wskazuje, że: "Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania”.

Przypomnijmy, że ten dochód  dotyczy przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Ministerstwo Finansów, do którego Gazeta Prawna wystąpiła z zapytaniem w tej kwestii: „Resort wyjaśnił, że jeżeli spółka pominie w księgach rachunkowych zdarzenie gospodarcze, mimo iż miała obowiązek je wykazać, to powstaje dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia, czy brak ewidencji nastąpił z winy spółki, czy nie - podkreśliło MF. Dodało, że dotyczy to zarówno faktur przychodowych, jak i kosztów” (DGP, „od nieujawnionych faktur też jest estoński CIT, 26 października 2022).

Podobne zdanie zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji 25.08.2023 r., znak sprawy: 0114-KDIP2-2.4010.264.2023.1.IN, wskazano, że; „zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta albo w księgach bieżącego roku obrotowego; albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy;  zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości. Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane".

W interpretacji  z 23/02/2024 r., znak sprawy: 0114-KDIP2-2.4010.695.2023.1.AP, DKIS odwołał się do dochodu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z otrzymaniem bądź wystawieni faktur korygujących  z tytułu rozliczeń w ramach rynku bilansującego.

Interpretacja dotyczyła ona podatnika, który dokonuje zakupu energii elektrycznej na podstawie prognoz zapotrzebowania. Stan taki powoduje, że w ogólnym portfelu zakupu energii elektrycznej ilość energii elektrycznej nie jest od razu w sposób ostateczny określona, a poszczególne wielkości zakupu i sprzedaży ustalane są (doprecyzowywane) w kolejnych miesiącach w wyniku dokonywania przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego korekt danych pomiarowych. Tutaj Podatnik w polityce rachunkowości określił „swoje własne zasady” ujmowania takich zdarzeń w księgach - zdarzenia istotne są ujmowane w księgach roku obrotowego, którego dotyczą, natomiast zdarzenia inne niż istotne ujmowane są w roku otrzymania informacji o tych zdarzeniach. Jako kryterium istotności (próg istotności) zdarzeń przyjęto wartość danego zdarzenia. Tym samym zdarzeniami istotnymi są te, których wartość przekracza 3% sumy bilansowej. A więc, w sytuacji otrzymania faktury korygującej, Faktury korygujące otrzymane bądź wystawione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, ujmowane są w księgach rachunkowych na bieżąco, tj. w dacie otrzymania lub wystawienia faktury korygującej - jeżeli wartość faktur korygujących nie przekracza przyjętego przez Spółkę progu istotności.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w takim przypadku powstanie po jej stronie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (ponieważ uwzględnia te koszty na bieżąco, nie zaś w księgach dotyczących roku poprzedniego).

Organ wskazał, że: „istotą sprawy jest, czy dla Spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z otrzymanymi lub wystawionymi fakturami korygującymi z tytułu rozliczeń w ramach rynku bilansującego. Jak już wcześniej wskazano, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych dotyczy pominiętych w wyniku błędu operacji gospodarczych. Dochód ten powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania. W przedstawionej sprawie nie występuje natomiast powyższa sytuacja. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której doszło do pominięcia zdarzeń pomimo obowiązku ich wykazania w księgach rachunkowych. Spółka dokonuje ujęcia wszystkich zdarzeń gospodarczych na bieżąco. Późniejsza korekta przychodów i kosztów wynika z ustalonych rozliczeń na rynku bilansującym i dotyczy późniejszych zdarzeń.

Termin płatności

Termin płatności tego podatku upływa z końcem trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.  Jeżeli zatem nieujawnione operacje gospodarcze zostaną ujawnione przed tym terminem, to korekta w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego nie spowoduje obowiązku zapłaty dodatkowego podatku od dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych.