Finansowanie back-to-back a WHT
Po raz kolejny Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził możliwość stosowania koncepcji look-through approach (LTA) – tym razem w interpretacji indywidualnej dotyczącej finansowania typu back-to-back, w której organxx podatkowy zaakceptował możliwość niepobrania WHT od odsetek przekazywanych za pośrednictwem holenderskiej spółki do banku niemieckiego.
Finansowanie za pośrednictwem spółki-matki
Sprawa dotyczyła polskiej spółki z o.o., której jedynym wspólnikiem była spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii. W celu zapewnienia finansowania polskiej spółce podmiot holenderski zaciągnął kredyt w niemieckim banku, a następnie – tego samego dnia – udzielił polskiej spółce pożyczki.
Konstrukcja finansowania miała charakter back-to-back. Kwota pożyczki odpowiadała kwocie finansowania uzyskanego przez spółkę-matkę od banku, a jej oprocentowanie było identyczne z oprocentowaniem kredytu bankowego. Polska spółka była również zobowiązana do zwrotu kosztów związanych z finansowaniem bankowym, takich jak prowizje, opłaty bankowe czy opłaty gwarancyjne.
Istotne było także to, że spółka holenderska nie miała osiągać na tej strukturze zysku ani ponosić straty ekonomicznej. Nie wykonywała istotnych funkcji związanych z finansowaniem, nie ponosiła istotnego ryzyka ekonomicznego i nie była uprawniona do swobodnego zatrzymania otrzymywanych odsetek. Należności uzyskiwane od polskiej spółki miały służyć realizacji zobowiązań wobec niemieckiego banku.
W konsekwencji holenderska spółka pełniła wyłącznie funkcję pośrednika finansowego, natomiast podmiotem faktycznie udostępniającym kapitał i ekonomicznie uprawnionym do odsetek był bank niemiecki.
Look-through approach w strukturach back-to-back
Wątpliwości polskiej spółki dotyczyły przede wszystkim tego, czy pomimo formalnej wypłaty odsetek na rzecz holenderskiej spółki może ona zastosować koncepcję look-through approach i zidentyfikować niemiecki bank jako rzeczywistego właściciela należności dla celów podatku u źródła.
Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odsetki wypłacane przez polskiego płatnika na rzecz nierezydenta podlegają opodatkowaniu WHT według stawki 20%. Jednocześnie przepisy ustawy o CIT pozwalają na uwzględnienie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zastosowanie preferencji traktatowej wymaga jednak ustalenia, kto jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT status ten przysługuje podmiotowi, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu, ponosi ryzyko ekonomiczne związane z jej utratą oraz nie jest zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.
W analizowanej sprawie warunki te spełniał niemiecki bank, a nie holenderska spółka-matka. To bank faktycznie udostępnił środki finansowe, ponosił ryzyko związane z finansowaniem i był ekonomicznie uprawniony do otrzymywanych odsetek.
Dyrektor KIS potwierdził, że w takich okolicznościach polska spółka może zastosować koncepcję look-through approach. Oznacza to, że dla celów określenia skutków podatkowych wypłaty odsetek, w tym obowiązków płatnika, może uwzględnić sytuację podatkową rzeczywistego właściciela należności, a nie wyłącznie formalnego odbiorcy płatności.
Organ zwrócił przy tym uwagę na trzy istotne okoliczności: rzeczywisty właściciel powinien rozpoznawać przychód z tytułu otrzymanych należności w państwie swojej rezydencji, należności przekazywane w łańcuchu płatności nie mogą zmieniać swojego charakteru podatkowego, a płatnik powinien dochować należytej staranności wymaganej przez art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
W konsekwencji sam fakt, że odsetki są formalnie wypłacane do podmiotu pośredniczącego, nie wyklucza możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem rezydencji rzeczywistego właściciela.
Zwolnienie z WHT dla odsetek wypłacanych na rzecz banku niemieckiego
Potwierdzenie możliwości zastosowania LTA otworzyło drogę do kolejnej preferencji – zwolnienia z podatku u źródła na podstawie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO Polska-Niemcy odsetki mogą być co do zasady opodatkowane również w państwie ich powstania, przy czym podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek, jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem drugiego państwa.
Umowa przewiduje jednak szczególne rozwiązanie w art. 11 ust. 3 lit. e. Zgodnie z tym przepisem odsetki podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji ich odbiorcy, jeżeli są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank i odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek.
W analizowanym przypadku Dyrektor KIS zaakceptował zastosowanie tego zwolnienia. Uznał, że skoro rzeczywistym właścicielem odsetek jest bank mający siedzibę w Niemczech, to polska spółka może zastosować postanowienia polsko-niemieckiej UPO i nie pobierać podatku u źródła od wypłacanych odsetek.
Istotne jest przy tym, że bank nie posiadał w Polsce zakładu, z którym związane byłyby wypłacane należności. Spółka miała również dysponować jego aktualnym certyfikatem rezydencji oraz dokumentacją pozwalającą potwierdzić status banku jako rzeczywistego właściciela odsetek.
Organ zastrzegł jednocześnie konieczność uwzględnienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, dotyczącego mechanizmu pay and refund w przypadku przekroczenia progu 2 mln zł należności wypłacanych na rzecz podmiotu powiązanego. Interpretacja nie oznacza zatem automatycznego wyłączenia tego mechanizmu w każdej strukturze back-to-back.
Jakie warunki powinien zweryfikować płatnik?
Omawiana interpretacja potwierdza, że zastosowanie koncepcji look-through approach może pozwolić na skorzystanie z preferencji traktatowej również wtedy, gdy bezpośrednim odbiorcą odsetek jest podmiot z innego państwa niż państwo rezydencji banku finansującego transakcję.
Nie oznacza to jednak, że samo występowanie struktury back-to-back jest wystarczające do zastosowania LTA. Płatnik powinien w szczególności zweryfikować:
- status rzeczywistego właściciela – ustalić, który podmiot faktycznie uzyskuje korzyść ekonomiczną z odsetek, dysponuje należnością i ponosi związane z nią ryzyko;
- charakter przepływu należności – potwierdzić, że odsetki zachowują swój charakter w całym łańcuchu płatności;
- rozliczenie podatkowe rzeczywistego właściciela – ustalić, czy rozpoznaje on przychód z tytułu otrzymanych należności w państwie swojej rezydencji;
- warunki zastosowania UPO – zweryfikować, czy rzeczywisty właściciel spełnia przesłanki preferencji przewidzianej we właściwej umowie;
- należytą staranność i dokumentację – zgromadzić aktualny certyfikat rezydencji rzeczywistego właściciela oraz dokumenty potwierdzające ekonomiczny charakter struktury finansowania i status beneficjenta odsetek.
Chcesz poszerzyć swoją wiedzę i dowiedzieć się więcej?
Zorganizuj szkolenie zamknięte dopasowane do potrzeb Twojego zespołu.
