Kiedy odsetki za opóźnienie są bez WHT?
Odsetki za opóźnienie w wypłacie należności odsetkowych mogą być traktowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odmiennie niż same odsetki, np. od obligacji lub pożyczek. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, w której uznał, że odsetki ustawowe za opóźnienie wypłacone luksemburskiemu obligatariuszowi nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce.
Odsetki od obligacji a odsetki za opóźnienie
Sprawa dotyczyła polskiej spółki prowadzącej działalność w zakresie usług finansowych, która wyemitowała obligacje na rzecz podmiotu z siedzibą w Luksemburgu.
Zgodnie z warunkami emisji obligatariuszowi przysługiwała zapłata wartości nominalnej obligacji oraz należnych odsetek. Jednocześnie, w przypadku opóźnienia w zapłacie kwoty wykupu lub odsetek, obligatariuszowi należały się odsetki ustawowe za opóźnienie.
W związku z postanowieniami umownymi uzależniającymi wypłatę odsetek od decyzji Komisji Nadzoru Finansowego doszło do opóźnienia w ich wypłacie. Spółka wypłaciła więc zarówno należne odsetki od obligacji, jak i dodatkową kwotę odpowiadającą odsetkom ustawowym za opóźnienie.
Powstała wątpliwość, czy również ta druga płatność powinna zostać objęta polskim podatkiem u źródła.
Co do zasady odsetki na rzecz nierezydenta podlegają WHT
Zasadniczo, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z odsetek uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%.
Przepis ten należy jednak stosować z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W analizowanym przypadku zastosowanie znajduje polsko-luksemburska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Art. 11 UPO Polska-Luksemburg przewiduje zasady opodatkowania odsetek wypłacanych przez podmiot z jednego państwa osobie mającej siedzibę w drugim państwie. W przypadku spełnienia określonych warunków Polska może opodatkować takie odsetki, przy czym podatek nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.
Kluczowe znaczenie ma jednak definicja odsetek zawarta w art. 11 ust. 5 UPO.
Opłaty karne za opóźnienie wyłączone z definicji odsetek
Polsko-luksemburska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że określenie „odsetki” obejmuje dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, w tym dochody z obligacji i skryptów dłużnych.
Jednocześnie przepis zawiera istotne zastrzeżenie:
„Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.”
Oznacza to, że na gruncie tej umowy należy odrębnie traktować:
- odsetki należne z tytułu obligacji, które mieszczą się w traktatowej definicji odsetek,
- odsetki za opóźnienie w wypłacie tych należności, które zostały z tej definicji wprost wyłączone (w ocenie Dyrektora KIS, właśnie taki charakter miała dodatkowa płatność dokonana przez spółkę na rzecz luksemburskiego obligatariusza).
Znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD
Organ zwrócił również uwagę na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Choć Modelowa Konwencja oraz Komentarz nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną przy wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z Komentarzem opłaty karne związane z opóźnioną zapłatą stanowią raczej szczególną formę zadośćuczynienia dla wierzyciela z powodu nieterminowej płatności niż dochód z kapitału.
Jest to istotne również z perspektywy charakteru ekonomicznego obu świadczeń. Odsetki od obligacji stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, natomiast odsetki za opóźnienie są związane z nieterminowym wykonaniem zobowiązania pieniężnego.
Odsetki za opóźnienie nie są „odsetkami” dla celów UPO
Dyrektor KIS uznał, że skoro odsetki za opóźnienie zostały wprost wyłączone z definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 5 UPO, to nie można wobec nich zastosować zasad opodatkowania przewidzianych w art. 11 ust. 1 i 2 UPO.
W konsekwencji, wypłata tych należności nie generuje po stronie luksemburskiego obligatariusza przychodu z odsetek w rozumieniu art. 11 UPO.
Skoro natomiast szczególny przepis dotyczący odsetek nie znajduje zastosowania, zastosowanie może znaleźć ogólna zasada dotycząca zysków przedsiębiorstw określona w art. 7 UPO.
Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie za pośrednictwem położonego tam zakładu.
W przedstawionym stanie faktycznym obligatariusz nie posiadał zakładu w Polsce. W rezultacie dochód z tytułu odsetek za opóźnienie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.
Brak WHT od odsetek za opóźnienie
W efekcie, Dyrektor KIS w omawianej interpretacji potwierdził, że spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek ustawowych za opóźnienie wypłaconych luksemburskiemu obligatariuszowi.
Co istotne, podstawą takiego stanowiska nie jest zastosowanie preferencyjnej stawki WHT przewidzianej dla odsetek w polsko-luksemburskiej UPO. Organ uznał bowiem, że odsetki za opóźnienie w ogóle nie mieszczą się w traktatowym pojęciu „odsetek”.
To rozróżnienie ma praktyczne znaczenie. W przypadku płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta nie wystarczy bowiem ustalenie, że dana należność została określona jako „odsetki”. Dla celów podatkowych konieczne może być ustalenie rzeczywistego charakteru świadczenia oraz sprawdzenie, w jaki sposób dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania definiuje odsetki.
Podobne stanowisko dotyczące należności za opóźnienie
Stanowisko przedstawione w interpretacji jest spójne z wcześniejszą interpretacją Dyrektora KIS z 3 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.18.2024.3.BD, dotyczącą odsetek za opóźnienie wypłacanych podmiotowi austriackiemu.
W tamtej sprawie organ również wskazał, że skoro polsko-austriacka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącza opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty z definicji odsetek, należności te nie podlegają zasadom opodatkowania przewidzianym dla odsetek. W konsekwencji zastosowanie znalazł przepis dotyczący zysków przedsiębiorstw.
Co z tego wynika dla płatników?
Interpretacja pokazuje, że przy ocenie obowiązku poboru WHT od płatności związanych z finansowaniem, należy zwrócić uwagę nie tylko na nazwę należności, ale przede wszystkim na jej charakter oraz treść właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W szczególności warto rozdzielić:
- Odsetki od finansowania– np. odsetki od obligacjilub pożyczek, które co do zasady mieszczą się w traktatowej definicji odsetek.
- Odsetki lub opłaty związane z opóźnieniem w zapłacie– które w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania są wprost wyłączone z definicji odsetek.
W drugim przypadku płatność może zostać objęta innym postanowieniem umowy, np. dotyczącym zysków przedsiębiorstw. Jeżeli zagraniczny odbiorca nie posiada w Polsce zakładu, może to oznaczać (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności) brak prawa Polski do opodatkowania takiej należności.
Nie oznacza to jednak, że każda płatność określana jako „odsetki za opóźnienie” będzie automatycznie wyłączona z WHT. Kluczowe pozostaje brzmienie konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz charakter płatności.
Praktyczny wniosek: przed poborem WHT od odsetek za opóźnienie warto sprawdzić, czy właściwa UPO nie zawiera analogicznego wyłączenia opłat karnych z definicji „odsetek”. W analizowanym przypadku takie wyłączenie przesądziło o braku obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce.
Źródło: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2026 r., nr
