Kiedy pracownik urzędu skarbowego może ponosić odpowiedzialność karną za wydaną decyzję

Czy urzędnik skarbowy może odpowiadać karnie za wydanie decyzji wobec podatnika? Może. Natomiast nie dlatego, że decyzja okazała się błędna albo została później uchylona. O odpowiedzialności karnej można mówić dopiero wtedy, gdy w grę wchodzi (najczęściej) świadome przekroczenie uprawnień albo niedopełnienie obowiązków, połączone z działaniem na szkodę interesu publicznego lub prywatnego. Właśnie takie sytuacje przewiduje art. 231 Kodeksu karnego (k.k.).

Granice odpowiedzialności urzędnika

Przepis art. 231 k.k. dotyczy funkcjonariusza publicznego, który:

przekracza swoje uprawnienia albo

nie dopełnia obowiązków,

a przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego.

Do tej kategorii może należeć także pracownik urzędu skarbowego działający w ramach władczych kompetencji organu, w szczególności gdy prowadzi postępowanie, ocenia materiał dowodowy, przygotowuje rozstrzygnięcie, a w szczególności gdy wydaje decyzję z upoważnienia organu.

W praktyce podatkowej łatwo pomylić dwie różne sytuacje. Pierwsza to decyzja wadliwa, ale będąca efektem sporu interpretacyjnego, błędnej wykładni lub mylnej oceny faktów. Druga to decyzja wydana świadomie wbrew granicom prawa, mimo wiedzy, że brak do niej podstaw. Jeżeli urzędnik wie, że materiał dowodowy nie pozwala na negatywne rozstrzygnięcie, a mimo to je forsuje, naraża się na odpowiedzialność karną.

Na czym może polegać przekroczenie uprawnień w sprawie podatkowej

Przekroczenie uprawnień nie musi oznaczać wyłącznie działania bez formalnej kompetencji. W sprawach podatkowych może to dotyczyć w szczególności sytuacji, gdy urzędnik:

świadomie pomija dowody korzystne dla podatnika,

ignoruje okoliczności podważające przyjętą tezę,

wydaje decyzję „pod wynik”, a nie na podstawie rzetelnej oceny materiału,

przypisuje podatnikowi zaległość albo sankcję mimo wiedzy, że nie wystąpił realny uszczerbek po stronie Skarbu Państwa,

uruchamia konsekwencje takiej decyzji, choć ma świadomość jej wadliwości.

W takich sytuacjach problem nie sprowadza się już do błędu urzędniczego. Pojawia się pytanie, czy kompetencja podatkowa nie została użyta instrumentalnie, wbrew prawu i kosztem podatnika, ale też potencjalnie sprzecznie z interesem publicznym.

Niedopełnienie obowiązków

Równie ważna jest druga postać czynu z art. 231 k.k., czyli niedopełnienie obowiązków. Nie chodzi tu wyłącznie o całkowitą bezczynność. Niedopełnienie obowiązków może polegać na takim prowadzeniu postępowania, które formalnie trwa, ale materialnie nie realizuje ustawowych standardów. Może to dotyczyć np. sytuacji, w której organ nie uwzględnia tego, że rozstrzygnięcie prowadzi do obciążenia oderwanego od rzeczywistego celu ustawy podatkowej. Tak rozumiane niedopełnienie obowiązków może mieć miejsce także wtedy, gdy organ pozornie przeprowadza postępowanie, lecz faktycznie zmierza wyłącznie do uzasadnienia wcześniej przyjętej z góry tezy.

Czy brak uszczuplenia Skarbu Państwa wyklucza odpowiedzialność karną

W praktyce wielu osobom wydaje się, że skoro Skarb Państwa nie poniósł straty, to nie można mówić o szkodzie ani o nadużyciu. To zbyt proste ujęcie. Art. 231 k.k. nie chroni wyłącznie fiskalnego interesu państwa rozumianego jako prosty bilans wpływów i strat. Chroni zarówno interes prywatny podatnika oraz interes publiczny. Dlatego brak rzeczywistego uszczerbku po stronie Skarbu Państwa nie wyłącza automatycznie odpowiedzialności. Co więcej, w niektórych sprawach można wręcz twierdzić, że mimo braku uszczerbku dochodzi do sytuacji odwrotnej, tj. państwo uzyskuje nienależne przysporzenie kosztem podatnika.

Gdy Skarb Państwa się „wzbogaca” mimo braku realnego uszczerbku

To właśnie ten przypadek zasługuje na szczególną uwagę. Chodzi o taki stan faktyczny, w którym organ określa podatnikowi zaległość, odmawia prawa do odliczenia albo nakłada sankcję mimo że nie doszło do rzeczywistego uszczerbku fiskalnego, albo mimo że podatek został już rozliczony i zapłacony przez inny podmiot. W praktyce może to dotyczyć m.in. sytuacji, gdy:

sprawa dotyczy art. 108 ustawy o VAT, a organ tworzy dodatkowy ciężar podatkowy mimo braku realnej straty budżetowej;

VAT należny został zapłacony przez dostawcę wraz z odsetkami, a mimo to organ domaga się ekonomicznie dalszego ciężaru po stronie nabywcy;

efektem decyzji jest nie skompensowanie szkody fiskalnej, ale dodatkowe zasilenie budżetu ponad to, co wynikałoby z prawidłowego zastosowania prawa.

W takim układzie nie chodzi już tylko o wadliwą decyzję. Chodzi o możliwość użycia kompetencji podatkowych w sposób, który prowadzi do bezpodstawnego fiskalnego wzbogacenia państwa.

Czy takie działanie może być szkodą dla interesu publicznego?

Moim zdaniem tak – przynajmniej potencjalnie. To, że do budżetu wpływają pieniądze ( o ile egzekucja okaże się skuteczna, a na rachunkach podatnika są środki finansowe), nie oznacza jeszcze automatycznie realizacji interesu publicznego. Interes publiczny nie polega na maksymalizacji wpływów za wszelką cenę. Polega na legalnym poborze podatków, zgodnym z celem ustawy, zasadami państwa prawa i standardem rzetelnego działania administracji. Jeżeli więc organ uzyskuje dla budżetu środki:

mimo braku rzeczywistego uszczerbku,

mimo wcześniejszej zapłaty podatku przez inny podmiot,

mimo dobrej wiary podatnika,

albo w warunkach ekonomicznego podwójnego obciążenia tej samej transakcji,

to takie przysporzenie nie musi oznaczać ochrony interesu publicznego. Przeciwnie, może oznaczać jego naruszenie, bo państwo działa wtedy poza funkcją kompensacyjną i ochronną prawa podatkowego, a aparat fiskalny staje się narzędziem uzyskania świadczenia, które materialnie nie powinno zostać pobrane.

Dlatego też nie każda korzyść finansowa uzyskana przez Skarb Państwa oznacza realizację interesu publicznego. Jeżeli przysporzenie dla budżetu wynika z decyzji wydanej mimo braku rzeczywistego uszczerbku podatkowego albo mimo wcześniejszego zaspokojenia należności przez inny podmiot, działanie takie może godzić zarówno w interes prywatny podatnika, jak i w interes publiczny rozumiany jako legalne i sprawiedliwe wykonywanie władzy podatkowej.

Zwróćmy również uwagę na przypadek, w którym decyzja organu prowadzi do egzekucji i likwidacji firmy

W takim przypadku argument staje się jeszcze silniejszy. Jeżeli decyzja, która nie powinna była zostać wydana, staje się następnie podstawą egzekucji i doprowadza do utraty płynności, zamknięcia działalności albo faktycznej likwidacji przedsiębiorstwa, to szkoda nie ogranicza się już tylko do majątku konkretnego podatnika. Można wtedy mówić o wielowarstwowym naruszeniu:

interesu prywatnego przedsiębiorcy, który zostaje obciążony nienależnym ciężarem,

interesu publicznego w praworządnym działaniu organów,

a dodatkowo także o gospodarczym wymiarze szkody publicznej, jeżeli z rynku znika podmiot, który regularnie odprowadzał znaczne podatki i tworzył legalne źródło przyszłych wpływów budżetowych.

Ten ostatni argument nie powinien być jednak jedynym ani głównym. Najmocniejsza pozostaje teza, że szkoda publiczna może polegać już na samym bezprawnym użyciu aparatu podatkowego do uzyskania nienależnego przysporzenia fiskalnego. Likwidacja działalności i utrata przyszłych wpływów są raczej pogłębieniem tej szkody niż jej wyłącznym źródłem, aczkolwiek istotnym także z perspektywy prawa cywilnego i możliwości dochodzenia od Skarbu Państwa odszkodowania.

Kluczowa granica między nieprawidłową decyzją a odpowiedzialnością karną

W sprawach z art. 231 k.k. najtrudniej jest zwykle wykazać umyślność. To właśnie tutaj przebiega granica między nieprawidłową decyzją a odpowiedzialnością karną. Nie wystarczy więc stwierdzić, że decyzja była błędna. Sąd karny nie może przecież automatycznie zamieniać każdego sporu podatkowego w proces o nadużycie władzy. Gdy jednak pojawiają się dowody świadczące o świadomym ignorowaniu rzeczywistego stanu fiskalnego sprawy, sprawa przestaje być wyłącznie teoretyczna.

Jeżeli osoba wydająca decyzję ma świadomość, że nie doszło do realnego uszczerbku albo wie, że VAT został już zapłacony przez dostawcę wraz z odsetkami, a mimo to określa zaległość, odmawia odliczenia lub nakłada sankcję, prowadząc do ekonomicznie dodatkowego i nienależnego obciążenia podatnika, to można rozważać, czy nie dochodzi do przekroczenia uprawnień albo niedopełnienia obowiązków ze szkodą zarówno dla interesu prywatnego podatnika, jak i dla interesu publicznego.

Nie oznacza to jeszcze automatycznego przypisania winy. O tym zawsze rozstrzygają szczegóły: dokumenty, treść uzasadnienia, przebieg postępowania, pominięte dowody, korespondencja i możliwość wykazania świadomości sprawcy. Jednak teza, że w takich stanach faktycznych odpowiedzialność z art. 231 k.k. jest z góry wykluczona, byłaby moim zdaniem nieprawidłowa.

Wniosek

Nie każda wadliwa decyzja podatkowa rodzi odpowiedzialność karną urzędnika. Jeżeli jednak decyzja zostaje wydana mimo świadomości braku podstaw do jej wydania, a jej skutkiem staje się nienależne fiskalne przysporzenie dla państwa, sprawa przestaje być jedynie sporem o wykładnię prawa podatkowego. W takich sytuacjach pojawia się realne pytanie, czy organ nie użył swoich kompetencji w sposób sprzeczny z prawem, celem ustawy i interesem publicznym bądź prywatnym, a więc czy nie doszło do przekroczenia uprawnień albo niedopełnienia obowiązków w rozumieniu art. 231 k.k.