Licencja na oprogramowanie od zagranicznego dostawcy a UPO – kiedy podatek u źródła nie powstaje?

Na gruncie krajowym płatność za licencję na oprogramowanie podlega co do zasady 20-procentowemu podatkowi u źródła, jednak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą ten obowiązek wyłączyć. Według ugruntowanej linii NSA program komputerowy nie jest utworem literackim ani naukowym w rozumieniu typowej definicji należności licencyjnych, więc w wielu przypadkach wynagrodzenie za taką licencję będzie stanowić zysk przedsiębiorstwa opodatkowany w państwie rezydencji dostawcy. Skorzystanie z tej konstrukcji wymaga jednak odpowiedniej dokumentacji i analizy właściwej UPO.  

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje 20-procentową stawką przychody nierezydenta z tytułu praw autorskich oraz użytkowania urządzeń przemysłowych. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które często decydują o tym, czy podatek w ogóle trzeba pobrać. Dla płatności za oprogramowanie kluczowe jest to, jak dana umowa definiuje należności licencyjne.  

Dlaczego oprogramowanie bywa poza definicją 

Wiele umów, np. umowa polsko-chińska z 1988 r., wymienia w definicji należności licencyjnych opłaty za korzystanie z praw autorskich do „dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, a także za patenty, know-how czy znaki towarowe. Programów komputerowych nie wskazują wprost. 

NSA konsekwentnie przyjmuje, że z samego faktu ochrony programu prawem autorskim nie wynika objęcie go taką definicją. W wyroku z 14 czerwca 2017 r. (II FSK 1494/15), dotyczącym umowy z Chinami, sąd wskazał, że programy komputerowe są chronione na zasadach właściwych dla utworów literackich, ale nie stanowią ich podkategorii. Prawo autorskie reguluje zakres ochrony, a nie opodatkowanie, więc nie można utożsamiać tych pojęć na gruncie przepisów podatkowych. 

Linia orzecznicza dotyczy także innych państw  

To rozumowanie nie ogranicza się do umowy chińskiej. NSA zastosował analogiczną wykładnię w sprawach opartych na umowach z innymi państwami, m.in. z Niemcami i Chorwacją. Dotyczą ich wyroki z 13 października 2022 r. (II FSK 371/20) oraz z 25 października 2024 r. (II FSK 421/22). Wniosek jest praktyczny - jeżeli definicja należności licencyjnych w konkretnej umowie nie obejmuje programów komputerowych, wynagrodzenie za samą licencję kwalifikuje się jako zysk przedsiębiorstwa z art. 7 UPO. Opodatkowane jest ono tylko w państwie rezydencji dostawcy, o ile nie prowadzi on w Polsce zakładu. Przed wypłatą należy więc sprawdzić brzmienie właściwej umowy, ponieważ nie każda jest sformułowana w ten sam sposób. 

Warunki zaniechania poboru podatku 

Preferencję umowną można zastosować, jeżeli płatnik dysponuje certyfikatem rezydencji dostawcy i zachował należytą staranność (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Zakres badania rzeczywistego właściciela zależy od powiązań stron. Przy podmiotach niepowiązanych wystarczy zwykle certyfikat i oświadczenie dostawcy. Przy powiązanych objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r. wymagają zbadania wszelkich okoliczności mogących wpływać na tę kwalifikację, na przykład na podstawie sprawozdania finansowego czy odpisu z rejestru. Zastosowanie preferencji wiąże się też z obowiązkami sprawozdawczymi: zeznaniem CIT-10Z oraz informacją IFT-2R. 

Element serwerowy  

Licencja bywa często sprzedawana razem z dostępem do serwerów dostawcy (model SaaS). Ponieważ organy i sądy zwykle traktują serwer jako urządzenie przemysłowe, w wielu UPO (choć nie wszystkich) ta część płatności mieści się w kategorii należności licencyjnych. Innymi słowy, jeżeli samo wynagrodzenie z tytułu licencji na oprogramowanie nie będzie kwalifikowane jako „licencja” na gruncie właściwej UPO, kwalifikacji takiej może nie uniknąć wynagrodzenie z tytułu korzystania z serwerów dostawcy.  

Wnioski 

Płatność za oprogramowanie wymaga dwuetapowej analizy. Należy ustalić, czy świadczenie mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a następnie sprawdzić, jak zakwalifikuje je właściwa UPO. Tam, gdzie definicja należności licencyjnych nie obejmuje programów komputerowych, a tak jest w umowach, których dotyczą omówione wyroki NSA, podatek u źródła od samej licencji nie powstaje. Warunkiem jest kompletna dokumentacja i przejrzysta konstrukcja umowy, zwłaszcza gdy świadczenie obejmuje także dostęp do serwerów.