Mikro i mały przedsiębiorca nie musi mieć analizy porównawczej. Czy to oznacza, że nie musi badać rynkowości cen?
Przepisy dotyczące cen transferowych przewidują określone uproszczenia dla mikro- i małych przedsiębiorców. Jednym z nich jest możliwość sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych bez analizy porównawczej lub analizy zgodności.
W praktyce może to prowadzić do wniosku, że skoro ustawodawca pozwala zrezygnować z przygotowania benchmarku, kwestia rynkowości rozliczeń z podmiotami powiązanymi schodzi na dalszy plan. Tak jednak nie jest.
Zwolnienie z obowiązku zamieszczenia analizy porównawczej lub analizy zgodności w Local File jest wyłącznie uproszczeniem dokumentacyjnym. Nie zwalnia ono podatnika z obowiązku stosowania w transakcjach z podmiotami powiązanymi warunków zgodnych z zasadą ceny rynkowej.
Co dokładnie wynika z przepisów?
Zgodnie z art. 11q ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców, lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.
Oznacza to, że podatnik nadal może być zobowiązany do sporządzenia Local File, jeżeli spełnione zostały przesłanki powstania obowiązku dokumentacyjnego. Uproszczenie dotyczy natomiast jednego z elementów tej dokumentacji – analizy porównawczej albo analizy zgodności.
Innymi słowy, status mikro- lub małego przedsiębiorcy nie zwalnia automatycznie z obowiązku sporządzenia Local File. Pozwala jednak, po spełnieniu warunków ustawowych, przygotować dokumentację bez analizy porównawczej lub analizy zgodności.
Dokumentacja za 2025 r.? Sprawdzamy status na podstawie 2024 r.
W praktyce istotne jest prawidłowe ustalenie, czy podatnik rzeczywiście może skorzystać z omawianego uproszczenia.
Zgodnie z art. 11q ust. 3b ustawy o CIT możliwość sporządzenia Local File bez analizy porównawczej lub analizy zgodności odnosi się do przedsiębiorcy, który w ostatnim roku podatkowym spełnił warunki określone odpowiednio dla mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy w Prawie przedsiębiorców.
Ma to bardzo praktyczne znaczenie.Jeżeli ustalamy zakres obowiązków w zakresie cen transferowych za 2025 r., status przedsiębiorcy weryfikujemy w odniesieniu do 2024 r.Nie czekamy zatem na ostateczne dane za 2025 r., aby dopiero na ich podstawie ustalić możliwość skorzystania z uproszczenia.
Brak benchmarku nie oznacza braku zasady ceny rynkowej
To najważniejszy element omawianego uproszczenia. Możliwość niesporządzania analizy porównawczej lub analizy zgodności nie oznacza, że mikro- lub mały przedsiębiorca może dowolnie ustalać ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z podstawową zasadą cen transferowych podmioty powiązane są zobowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Uproszczenie dotyczy zatem sposobu udokumentowania transakcji, a nie sposobu ustalenia jej warunków. To bardzo istotna różnica. Jeżeli mikro- lub mały przedsiębiorca udziela podmiotowi powiązanemu pożyczki, świadczy na jego rzecz usługi, sprzedaje mu towary czy udostępnia określone aktywa, sam status przedsiębiorcy nie uzasadnia zastosowania dowolnego oprocentowania, narzutu, marży czy ceny sprzedaży. Warunki transakcji nadal powinny odpowiadać warunkom rynkowym.
Skoro analiza nie jest obowiązkowa, to skąd wiadomo, że cena jest rynkowa?
I właśnie w tym miejscu pojawia się praktyczny problem. Analiza porównawcza pełni istotną funkcję dowodową. Pozwala zestawić warunki stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami występującymi na rynku i na tej podstawie ocenić, czy rozliczenie pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiada zasadzie ceny rynkowej. Jeżeli podatnik korzysta z uproszczenia i nie przygotowuje takiej analizy, warto odpowiedzieć na pytanie: na jakiej podstawie jest w stanie wykazać, że zastosowana cena rzeczywiście odpowiada warunkom, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane?
W niektórych przypadkach podatnik może dysponować innymi wiarygodnymi źródłami potwierdzającymi rynkowość rozliczenia. Mogą to być przykładowo porównywalne transakcje zawierane z podmiotami niepowiązanymi, oferty otrzymane od niezależnych kontrahentów, dostępne dane rynkowe czy wewnętrzne kalkulacje ekonomiczne.
W innych sytuacjach, zwłaszcza przy transakcjach nietypowych, finansowych albo istotnych wartościowo rezygnacja z analizy wyłącznie dlatego, że przepisy formalnie na to pozwalają, może pozostawić podatnika bez silnego argumentu potwierdzającego rynkowość przyjętego rozliczenia.
Czy w takim razie warto przygotować analizę dobrowolnie?
Nie ma jednej odpowiedzi właściwej dla wszystkich transakcji. Status mikro- lub małego przedsiębiorcy daje podatnikowi realne uproszczenie i w wielu przypadkach korzystanie z niego będzie w pełni uzasadnione. Nie oznacza to jednak, że rezygnacja z analizy powinna następować automatycznie.
Warto uwzględnić m.in. wartość i charakter transakcji, sposób ustalenia wynagrodzenia, dostępność danych rynkowych, możliwość potwierdzenia rynkowości na podstawie innych źródeł oraz potencjalne ryzyko podatkowe.
Inaczej można ocenić standardową, powtarzalną transakcję, dla której podatnik dysponuje porównywalnymi rozliczeniami z niezależnymi kontrahentami, a inaczej wielomilionową pożyczkę, poręczenie, transakcję dotyczącą wartości niematerialnych czy niestandardowy model świadczenia usług wewnątrzgrupowych.
„Nie trzeba” nie zawsze oznacza „nie warto”
Uproszczenie przewidziane dla mikro- i małych przedsiębiorców pozwala ograniczyć zakres obowiązków związanych z przygotowaniem Local File. Warto jednak pamiętać, czego dokładnie ono dotyczy. Podatnik może nie zamieszczać w dokumentacji analizy porównawczej lub analizy zgodności. Nadal jednak obowiązuje go zasada ceny rynkowej.
Dlatego przed rezygnacją z analizy warto odpowiedzieć sobie na jedno podstawowe pytanie:
jeżeli organ podatkowy zapyta, dlaczego właśnie taka cena, marża, narzut czy oprocentowanie zostały zastosowane w transakcji z podmiotem powiązanym czy podatnik będzie potrafił to uzasadnić?
Jeżeli odpowiedź nie jest oczywista, formalny brak obowiązku przygotowania analizy niekoniecznie oznacza, że rezygnacja z niej będzie najlepszym rozwiązaniem.
Komentarz eksperta
W praktyce często spotykamy się z założeniem, że skoro mikro- lub mały przedsiębiorca może sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych bez analizy porównawczej, to kwestia weryfikacji rynkowości stosowanych rozliczeń przestaje mieć znaczenie. Tymczasem uproszczenie przewidziane przez ustawodawcę dotyczy zakresu dokumentacji, a nie samej zasady ceny rynkowej.
Dlatego każdorazowo warto zastanowić się, na jakiej podstawie podatnik jest w stanie uzasadnić wysokość ceny, marży czy oprocentowania stosowanego w transakcji z podmiotem powiązanym. Nie oznacza to, że w każdym przypadku konieczne będzie dobrowolne przygotowanie pełnej analizy porównawczej. Przy transakcjach o znacznej wartości, nietypowych warunkach lub takich, dla których podatnik nie dysponuje innymi wiarygodnymi danymi rynkowymi, analiza może jednak stanowić istotne zabezpieczenie na wypadek ewentualnej kontroli.
W cenach transferowych warto zatem rozróżnić dwie kwestie: czy podatnik ma obowiązek przygotować analizę oraz czy posiada wystarczające argumenty, aby wykazać rynkowość stosowanego rozliczenia. Brak pierwszego obowiązku nie oznacza automatycznie braku drugiej potrzeby.
