Należności licencyjne za oprogramowanie jako usługa SaaS od niemieckiego kontrahenta

Istotą dostarczania oprogramowania w modelu SaaS jest to, że nabywca uzyskuje dostęp do funkcjonalności zakupionego oprogramowania, które zainstalowane jest w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Oprogramowanie to jest najczęściej hostowane i udostępniane przez internet. Nie zachodzi zatem potrzeba instalowania go na własnym środowisku sprzętowym. Ponieważ środowisko sprzętowo-systemowe dostawcy w tym przypadku stanowią serwery, konieczne jest przeprowadzenie analizy pod kątem ich kwalifikacji jako urządzeń przemysłowych.  

Definicja należności licencyjnych w polsko- niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania  

Kwestia opodatkowania należności licencyjnych u źródła wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20 % przychodów. 

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. 

Stosownie do art. 12 ust. 3 polsko- niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako „UPO Polska – Niemcy”), określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. 

Określona w art. 12 umowy polsko-niemieckiej definicja „należności licencyjnych” nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem każdego prawa autorskiego z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. 

Mając na względzie, że definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 UPO Polska – Niemcy w ogóle nie odnosi się do kwestii oprogramowania komputerowego, w mojej ocenie daje do podstawę do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym, skoro należności za korzystanie z oprogramowania nie zostały wskazane w tym przepisie, nie podlegają one opodatkowaniu u źródła w Polsce.  

Oprogramowanie w ramach usługi SaaS zdaniem organów podatkowych 

Wskazać należy, że odrębną od licencji na oprogramowanie komputerowe jest licencja za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że: 

• art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20%.  

• art. 12 ust. 3 UPO Polska – Niemcy, wskazuje natomiast, że określenie "należności licencyjne" oznacza m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. 

W świetle obecnie wydawanych interpretacji, wskazać należy, że organy uważają, że korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS wiąże się użytkowaniem serwera/ infrastruktury, co w świetle szerokiej definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe” pozwala przyjąć organom, że należności z tego tytułu polegają opodatkowaniu u źródła.  

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.219.2026.2.ANK: „(…) wynagrodzenie wypłacane w związku z nabyciem Programów SaaS dla własnego użytku, w części w jakiej dotyczy "chmury obliczeniowej" lub hostingu, mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i w konsekwencji na Spółce jako płatniku ciążą obowiązki płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH.” 

Analogiczne stanowisko, co do uznania, że wynagrodzenie za dostęp do funkcjonalności oprogramowania w modelu SaaS mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych: 

• z dnia 27 sierpnia 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.249.2026.2.ANK; 

• z dnia 9 lipca 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.164.2026.3.PP; 

• z dnia 29 lipca 2026 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.315.2026.1.BJ; 

• z dnia 29 czerwca 2026 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.129.2026.3.BJ; 

• z dnia 25 listopada 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK. 

Zdaniem organów podatkowych, odpłatność z tytułu dostępu do oprogramowania w systemie SaaS, przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze oraz hostingu oprogramowania, czyli korzystania przez spółkę z oprogramowania działającego w chmurze internetowej wypłacana na rzecz dostawcy - jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer.  

Oprogramowanie w ramach usługi SaaS zdaniem sądów administracyjnych 

Na uwagę zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2026 r., sygn. I SA/Wr 57/26, w którym Sąd wskazuje, że „skarżąca wskazała, że przedmiotem usług będzie: dostęp do oprogramowania w tzw. modelu SaaS, dostęp do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, usługa hostingu oprogramowania oraz usługa telekomunikacyjna w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej (tj. usługa MPLS, polegająca na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy lokalizacjami firmy). Dzięki usłudze SaaS wnioskodawca uzyska dostęp do oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez koniczności instalowania oprogramowania na własnych serwerach lub komputerach. Usługa przechowywania danych w chmurze polega zaś na tym, że pliki nie będą przechowywane na lokalnych dyskach/serwerach wnioskodawcy, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Sensem usługi hostingu jest natomiast umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów. Co należy podkreślić, wnioskodawca nie dysponuje fizycznie serwerem dostawcy usług, nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie sprawuje nad nimi kontroli, co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie się znajdują, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są serwisowane. (..) Na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem przyjąć, że brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez skarżącą na rzecz dostawców opisanych usług należności z tytułu zakupu spornych usług jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co jeszcze raz należy podkreślić sensem tych usług nie jest bowiem wynajęcie (dzierżawa, leasing) urządzeń, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności. Skoro zaś w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku w ogóle nie mamy do czynienia z użytkowaniem urządzenia to rozważania koncentrujące się na tym czy urządzenia te w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH są urządzeniami przemysłowymi należy uznać jedynie za pomocnicze i jako takie nie mogące mieć decydującego znaczenia w rozstrzygnięciu niniejszego sporu.”  

Wskazać należy, że również w innych – nieprawomocnych na ten moment orzeczeniach sądów można identyfikujemy poparcie powyższego stanowiska: 

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. III SA/Wa 1848/25, 

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2026 r., sygn. I SA/Wr 756/25, 

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. I SA/Ke 354/23. 

Należy również zauważyć, że w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19). 

Warto jednak zastrzec, że we wskazanych wyrokach zasadniczo sądy uchylają wydane interpretacje, w których organy uznały, że należności licencyjne za oprogramowanie w modelu SaaS stanowią należności za korzystanie z urządzenia przemysłowego, kierując przy tym sprawy do ponownego rozpatrzenia, samodzielnie nie dokonując odpowiedniej kwalifikacji tego rodzaju należności na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.  

Praktyczne podejście do usług SaaS 

W mojej ocenie usługa SaaS i udzielana w ramach jej licencja, tożsama jest z zakresem przedmiotowym do licencji "end-user". O ich odmiennym charakterze świadczy jedynie sposób udostępnienia oprogramowania i jego umiejscowienie, które to w przypadku usługi SaaS przyjmuje charakter rozwiązania chmurowego i wykorzystywane jest za pośrednictwem przeglądarki internetowej, natomiast w przypadku licencji "end-user" oprogramowania instalowanego na urządzeniu użytkownika. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że na gruncie ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, zakres w jakim użytkownikowi danego programu przysługują prawa do jego używania pozostaje tożsamy przy porównaniu usługi SaaS i licencji end-user.  

Spółka nabywa od dostawców oprogramowania w modelu SaaS jedynie efekt usługi świadczonej przy przez nich wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego. W związku z tym, w ocenie Kancelarii wypłacone Licencjodawcy należności nie stanowią przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że to oprogramowanie jest prawdopodobnie zainstalowane na jakimś sprzęcie komputerowym (serwerze) nie powoduje samo przez się, że spółce został udostępniony sprzęt komputerowy czy konkretne urządzenie przemysłowe i że ponosi ona opłaty z tytułu korzystania z tego urządzenia. Ponosi wyłącznie opłaty z tytułu korzystania ze świadczonych przy użyciu tych urządzeń usług. 

W odniesieniu do powyższego, w mojej ocenie na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 2913/15, w którym sąd wskazuje, że: 

„Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. (…)  

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych (jak uczyniono to w umowach z niektórymi innymi państwami), a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.” 

Wskazać należy, że na gruncie przepisów polsko- niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powyżej prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach: 

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2025 r., sygn. II FSK 1208/22, 

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2024 r., sygn. II FSK 421/22, 

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3521/16, 

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2677/13.  

Wydaje się zatem, że za ugruntowane uznać można stanowisko sądów, zgodnie z którym należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu polsko- niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji tego rodzaju płatności pozostają poza zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Zastrzec jednak należy, że stanowisko organów jest odmienne, zatem na etapie – czy wniosku o interpretację, czy ewentualnych czynności sprawdzających lub kontroli, organ będzie dążył do ich opodatkowania. Natomiast dopiero spór z organem i uzyskanie stanowiska sądu administracyjnego pozwoli na uzyskanie stanowiska o braku opodatkowania należności za oprogramowanie udostępniane jako usługa SaaS przez niemieckiego kontrahenta.