Nie wiedział, ale powinien był wiedzieć.. i nagle pojawia się KKS

Jest taki moment w wielu sporach podatkowych, który – gdyby nie jego poważne konsekwencje – mógłby uchodzić za przykład czarnego humoru. Oto bowiem organ podatkowy przez wiele miesięcy, czasem lat, gromadzi dowody,  przesłuchuje świadków, analizuje faktury, przelewy, umowy, a na końcu stwierdza że podatnik nie dochował należytej staranności, nie sprawdził kontrahenta tak, jak powinien, nie zadał właściwych pytań i nie dostrzegł sygnałów ostrzegawczych.  

To wystarczy, żeby odmówić prawa do odliczenia VAT. W końcu w orzecznictwie unijnym ugruntowała się zasada, że z tego prawa nie może korzystać ten, kto wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa. A skoro „powinien był wiedzieć" no to cóż, brak staranności załatwia sprawę. Problem pojawia się jednak wtedy, gdy ten sam organ – często w tym samym czasie, nierzadko na finiszu biegu przedawnienia – wszczyna postępowanie karne skarbowe. W tej sytuacji ten sam podatnik, który przed chwilą „nie miał świadomości oszustwa", staje się podmiotem postępowania dotyczącego przestępstwa, które można popełnić wyłącznie z winy umyślnej. 

Skąd ta nagła zmiana optyki? 

Odpowiedź jest prozaiczna, choć niewygodna: chodzi o przedawnienie! Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem, co do zasady, po pięciu latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli jednak wszczęte zostanie postępowanie karne skarbowe (a podatnik zostanie o tym odpowiednio zawiadomiony), bieg tego terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Wystarczy więc jedno postanowienie i zobowiązanie, które za chwilę miało zniknąć, zostaje „zamrożone" – de facto na czas nieokreślony, a przynajmniej na ten moment nieznany. 

 To mechanizm znany od lat, który również od lat budzący kontrowersje. Bo jedno to sytuacja, gdy rzeczywiście istnieją przesłanki świadomego udziału podatnika w przestępczym procederze – wtedy wszczęcie KKS jest uzasadnione, a fakt, że jednocześnie zawiesza bieg przedawnienia, jest niejako skutkiem ubocznym. Zupełnie czym innym jest jednak praktyka, w której postępowanie karne skarbowe wszczynane jest „w sprawie", bez wskazania konkretnego podejrzanego, bez realnych czynności procesowych, bez ustaleń wskazujących na zamiar, a jedynym zauważalnym efektem jest to, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się. 

Co na to sądy? 

Przez lata dominowało niestety podejście czysto formalne. Jeśli postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, to bieg przedawnienia ulegał zawieszeniu i tyle. Naganna praktyka organów była w istocie akceptowana. Sądy administracyjne nie wnikały w motywy organów ani w relację między ustaleniami podatkowymi a podstawą wszczęcia KKS. To jednak uległo zmianie, a ta zmiana wciąż trwa.. Zaczęło się od uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21). Wskazano w niej, że w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.   

Następnie zapadła cała masa, dobrych, merytorycznych wyroków, które „piętnują” praktyki organów, które wszczynają KKS tylko po to, by wydłużyć sobie czas na prowadzenie sprawy podatkowej. 

Natomiast dzisiaj chciałbym zwrócić uwagę na bardzo ciekawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 lipca 2025 r. (sygn. I SA/Łd 562/24) i na problem, którego dotyczy. W tezie orzeczenia sąd wskazał wprost: „Skoro już w dacie wszczęcia postępowania karnego jest oczywiste, że dotyczy ono podejrzenia popełnienia przestępstwa, które można popełnić tylko z winy umyślnej, a w postępowaniu podatkowym przyjmuje się, że strona jedynie nie zachowała należytej staranności, to nie można zasadnie twierdzić, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania”. 

Innymi słowy: nie da się jednocześnie twierdzić, że podatnik nie miał zamiaru, i że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez niego przestępstwa wymagającego zamiaru.  

To brzmi jak oczywistość, a jednak przez lata ta oczywistość jakoś umykała w praktyce orzeczniczej, a organom umyka ona po dziś dzień. 

„Należyta staranność" jako kryterium wszystkomogące 

Aby w pełni zrozumieć absurdalność opisywanej konstrukcji, trzeba przyjrzeć się bliżej pojęciu „należytej staranności". To termin, który w sporach VAT-owskich pełni funkcję niemal magiczną. Nie ma legalnej definicji. Nie ma zamkniętego katalogu czynności, których podjęcie gwarantuje bezpieczeństwo. Podatnik dowiaduje się zazwyczaj post factum, że powinien był zrobić więcej. Powinien był sprawdzić, czy kontrahent ma zaplecze logistyczne. Powinien był zweryfikować jego sytuację finansową. Powinien był zastanowić się, dlaczego cena jest tak atrakcyjna. Wreszcie powinien był dostrzec, że struktura dostaw jest „niepokojąca". 

Wszystkie te „powinności" są rekonstruowane wstecznie, tzn. już po tym, jak organ ustalił, że gdzieś w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa. Wcześniej te same okoliczności nie budziły żadnych wątpliwości. Ba, w wielu przypadkach podatnik działał dokładnie tak, jak działali wszyscy inni uczestnicy rynku. 

Co jednak istotne: zarzut braku należytej staranności nie jest zarzutem świadomego udziału w oszustwie. Wręcz przeciwnie – opiera się na założeniu, że podatnik nie wiedział o nieprawidłowościach, lecz powinien był je dostrzec, gdyby działał ostrożniej. To konstrukcja obiektywna, nie subiektywna. Dotyczy standardu zachowania a nie stanu świadomości. Właśnie dlatego jej połączenie z postępowaniem karnym skarbowym, dotyczącym przestępstwa umyślnego, jest tak problematyczne. 

Dwa oblicza tego samego podatnika 

Wyobraźmy sobie następującą sytuację: 

Organ podatkowy wydaje decyzję, w której stwierdza, że: podatnik nie dochował należytej staranności, w związku z czym odmawia mu się prawa do odliczenia VAT. Jednocześnie organ zaznacza, że brak jest dowodów na świadomy udział podatnika w oszustwie.  

Następnie ten sam organ (lub inny, który został zawiadomiony), najczęściej w pobliżu terminu przedawnienia – choć nie zawsze) wszczyna postępowanie karne skarbowe „w sprawie" przestępstwa z art. 56 lub 62 Kodeksu karnego skarbowego (przykładowo). 

I teraz spójrzmy na to z perspektywy podatnika:  

W postępowaniu podatkowym jest on traktowany jako ktoś, kto nie wiedział,  ale powinien był wiedzieć o oszustwie albo chociaż o nierzetelności dostawcy. Z kolei w postępowaniu karnym skarbowym jest traktowany jako ktoś, kto być może działał z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. 

Te dwie narracje nie mogą być jednocześnie prawdziwe. Albo podatnik miał świadomość oszustwa i wtedy zarówno odmowa odliczenia, jak i postępowanie karne skarbowe mają oczywiście sens, albo tej świadomości nie miał  i wtedy wszczęcie KKS na podstawie tych samych ustaleń, które prowadzą do wniosku o braku zamiaru, jest konstrukcją wewnętrznie sprzeczną.  

To właśnie tę sprzeczność dostrzegł WSA w Łodzi w wyroku, który dzisiaj Wam przybliżam. 

Czy to początek zmiany? 

Byłoby nadużyciem twierdzić, że jeden wyrok zmienia całą linię orzeczniczą. Praktyka organów jest utrwalona, a problem instrumentalnego wykorzystywania KKS będzie nam jeszcze długo towarzyszył. Niemniej wyrok ten wpisuje się w szerszy trend. Sądy coraz częściej badają nie tylko to, czy postępowanie karne skarbowe zostało formalnie wszczęte, ale także: 

• czy istniały rzeczywiste przesłanki podejrzenia przestępstwa, 

• czy ustalenia podatkowe są spójne z podstawą wszczęcia KKS, 

• czy działania procesowe w ramach KKS są realne, czy tylko pozorowane. 

To ważna zmiana perspektywy, bo przez lata spór o instrumentalne KKS był prowadzony głównie na płaszczyźnie proceduralnej, tj. czy organ „zdążył" przed przedawnieniem, czy postanowienie o wszczęciu zostało doręczone, czy podatnik został powiadomiony. Tymczasem pytanie powinno brzmieć inaczej: czy w ogóle istniała racjonalna podstawa, żeby takie postępowanie wszczynać? 

Co dalej? 

Prawo podatkowe i prawo karne skarbowe rządzą się różnymi logikami. W podatkach można (i często się to robi) operować konstrukcjami obiektywnymi: podatnik odpowiada nie dlatego, że chciał źle, lecz dlatego, że nie dołożył wymaganej staranności. W prawie karnym skarbowym obowiązuje jednak zasada winy. Przestępstwo umyślne wymaga zamiaru. Nie wystarczy, że ktoś „powinien był wiedzieć". Trzeba wykazać, że wiedział on albo co najmniej godził się na określony skutek. 

Gdy te dwa światy się zderzają, powstają konstrukcje, które wyglądają elegancko na papierze, ale w zderzeniu z logiką wypadają blado. Wyrok WSA w Łodzi przypomina o czymś, o czym nie powinno się zapominać: że prawo  (nawet prawo podatkowe) musi być wewnętrznie spójne, a podatnik nie może być jednocześnie nieświadomy i podejrzany o umyślne przestępstwo – nawet jeśli bardzo by się to przydało w argumentacji organu. 

Jeśli mierzysz się z podobną sytuacją, tj. prowadzisz spór podatkowy, w którym równolegle wszczęto postępowanie karne skarbowe, albo podejrzewasz, że może to nastąpić –  mogę Ci pomóc. Przez lata przerobiłem wiele takich spraw przed sądami administracyjnymi. Wiem, na co zwrócić szczególną uwagę, jakie okoliczności świadczą o instrumentalności i pozorności działań organów, oraz jakie kroki procesowe można podjąć, żeby zakwestionować tę praktykę. Czasem wystarczy jeden dobrze postawiony zarzut. Czasem trzeba przebudować całą strategię, ale jedno jest pewne: im wcześniej zaczniemy, tym więcej możliwości zostaje na stole.