Doręczenia przez e-Urząd Skarbowy nadal bez uchwały NSA
Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w formie uchwały jednego z bardziej istotnych obecnie problemów związanych z elektronicznym doręczaniem pism w postępowaniach podatkowych. Chodzi o sytuację, w której profesjonalny pełnomocnik wskazuje w pełnomocnictwie szczególnym określony adres elektroniczny do doręczeń, a jednocześnie, niezależnie od konkretnego postępowania, wyraża zgodę na otrzymywanie korespondencji za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego.
Postanowieniem z 16 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25, NSA przedstawił składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne:
„Czy w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131)?”.
Ostatecznie poszerzony skład NSA nie podjął jednak uchwały.
Na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania. Oznacza to, że sprawa zostanie rozstrzygnięta przez siedmiu sędziów NSA, lecz w formie orzeczenia dotyczącego konkretnego postępowania.
Rozstrzygnięcie może mieć duże znaczenie dla praktyki organów podatkowych i profesjonalnych pełnomocników, jednak nie będzie miało mocy prawnej uchwały. Nie będzie zatem formalnie wiązać innych składów sądów administracyjnych. Ze względu na rangę składu orzekającego można jednak oczekiwać, że przedstawiona argumentacja stanie się istotnym punktem odniesienia w kolejnych sprawach.
Adres wskazany w pełnomocnictwie czy konto w e-US?
Źródłem sporu jest relacja między przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi doręczanie pism pełnomocnikom a przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącymi komunikacji za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego.
Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jednocześnie art. 146 § 1 O.p. nakłada na pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.
Z kolei przepisy ustawy o KAS umożliwiają użytkownikowi wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Problem polega na ustaleniu, czy zgoda ta automatycznie zmienia adres do doręczeń wskazany wcześniej w pełnomocnictwie szczególnym, tj. również wtedy, gdy została udzielona w sposób ogólny, poza konkretnym postępowaniem podatkowym.
Stanowisko organów podatkowych zmierza zazwyczaj do uznania, że aktywna zgoda na e-Korespondencję pozwala doręczać za pośrednictwem e-US wszystkie pisma kierowane do użytkownika, w tym pisma przeznaczone dla niego jako pełnomocnika.
Takie podejście budzi jednak poważne zastrzeżenia. Zgoda na korzystanie z określonego systemu teleinformatycznego nie musi bowiem oznaczać rezygnacji z adresu wskazanego wyraźnie dla potrzeb konkretnego postępowania. W przeciwnym razie pełnomocnik, mimo jednoznacznego określenia sposobu komunikacji w formularzu PPS-1, musiałby stale kontrolować kilka odrębnych kanałów doręczeń.
Dotychczas NSA chronił adres wskazany w PPS-1
Istotne znaczenie dla omawianego problemu ma postanowienie NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25. Sąd oddalił wówczas skargę kasacyjną organu od postanowienia WSA w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 118/25.
NSA podkreślił, że art. 145 § 2 O.p. jest przepisem odnoszącym się bezpośrednio do doręczania pism pełnomocnikom. W ocenie Sądu wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy. Dotyczy to również adresu elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP – adresu, o którym mowa w art. 145 § 2 O.p., nie można bowiem utożsamiać wyłącznie z tradycyjnym adresem fizycznym.
W sprawie II FSK 895/25 istotna była także chronologia zdarzeń. Pełnomocnik najpierw wyraził zgodę na otrzymywanie korespondencji w e-US, a dopiero później złożył pełnomocnictwo szczególne, wskazując w nim adres ePUAP. NSA uznał, że późniejsze wskazanie konkretnego adresu w pełnomocnictwie wiązało organ i przesądzało o sposobie dokonywania doręczeń w tym postępowaniu.
Chronologia zdarzeń może przesądzić o wyniku sprawy
W orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko, zgodnie z którym późniejsze wyrażenie zgody na e-Korespondencję może zostać potraktowane jako aktualizacja adresu do doręczeń.
Takie podejście opiera się na art. 146 § 1 O.p. Skoro pełnomocnik ma obowiązek informować o zmianie adresu, pod którym dokonywane są doręczenia, to późniejsze uruchomienie doręczeń w e-US może (według tego poglądu) stanowić wskazanie nowego adresu, nawet bez złożenia odrębnego pisma w konkretnej sprawie.
NSA przyjął takie rozumowanie m.in. w sprawie II FSK 1311/25. Sąd uznał, że pełnomocnik, który już w toku postępowania wyraził zgodę na doręczanie pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, dokonał w ten sposób aktualizacji wcześniejszego adresu wskazanego w pełnomocnictwie.
W praktyce zasadnicze znaczenie może mieć zatem kolejność poszczególnych czynności. Jeżeli zgoda na e-US została wyrażona przed złożeniem pełnomocnictwa, późniejsze wskazanie adresu w PPS-1 może być traktowane jako rozstrzygające. Jeżeli natomiast pełnomocnik aktywuje e-Korespondencję już po zgłoszeniu pełnomocnictwa, sąd może uznać, że doszło do zmiany adresu do doręczeń.
Możliwe postanowienie sygnalizacyjne do Ministra Finansów
Z doniesień medialnych wynika, że ze względu na istniejący chaos rozważane może być skierowanie do Ministra Finansów postanowienia sygnalizacyjnego.
Zgodnie z art. 155 p.p.s.a., w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach.
W przypadku wydania postanowienia sygnalizacyjnego Minister Finansów byłby zobowiązany do zajęcia stanowiska i poinformowania o nim sądu w terminie 30 dni.
Daleko idące skutki błędnego doręczenia
Spór o właściwy kanał komunikacji nie ma wyłącznie technicznego charakteru. Prawidłowe doręczenie pisma wyznacza bowiem początek biegu terminów do wniesienia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego.
W przypadku decyzji podatkowej nieprawidłowe doręczenie może prowadzić do wniosku, że decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Konsekwencją może być uznanie wniesionego środka zaskarżenia za przedwczesny. Przykładem tego są wydawane przez sądy administracyjne postanowienia o odrzuceniu skargi na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. właśnie w sytuacjach wykorzystania błędnego kanału doręczeń.
Orzeczenie poszerzonego składu NSA może uporządkować część dotychczasowych wątpliwości i wyznaczyć kierunek praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, dlatego na jego rozstrzygnięcie należy obecnie poczekać.
