Nieodpłatne przekazanie składników majątku pomiędzy małżonkami we wspólności majątkowej małżeńskiej – skutki VAT
Z przepisów ustawy o podatku VAT wynika, iż dla uznania dostawy i wystąpienia obowiązku podatkowego konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tymczasem w przypadku osób fizycznych będących małżonkami nabywanie przez te podmioty towarów (w tym nieruchomości) w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej oznacza, że towary te są ich własnością i pozostają ich własnością także mimo dokonania formalnej czynności przekazania składnika majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej z działalności jednego małżonka do działalności drugiego małżonka. Ustrój majątkowy małżeński wyklucza bowiem możliwość przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z jednego małżonka na drugiego.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 887/16, odwołując się do autonomii prawa podatkowego w zakresie podatku VAT należy mieć głównie na względzie, że podatek ten rządzi się określonymi zasadami m.in., poza wyjątkami wskazanymi w u.p.t.u., z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów. To odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem.
Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia, które nie jest definiowane ani na gruncie ustawy o VAT, ani Dyrektywy 112, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem w postaci dostawy towarów, czy też usługą (por. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). Dalej NSA wskazał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Ponadto nie można domniemywać, że element wynagrodzenia istnieje w każdej sytuacji, w której mowa jest o dostawie towarów (zob. podobnie wyroki TS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie Astra Zeneca UK,C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44 oraz Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16, pkt 57, pkt 59, pkt 87).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zagadnienia należy stwierdzić, że nie jest tu możliwe wystąpienie elementu wynagrodzenia. W analizowanym przypadku nie ma możliwości dokonywania wypłaty wynagrodzenia z wzajemnych świadczeń między małżonkami, co wynika z istoty wspólności majątkowej. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału i rozporządzania tak całym majątkiem wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Wspólność majątkowa małżeńska nie jest bowiem samodzielnym i niezależnym od małżonków bytem, który realizuje swoje własne uprawnienia do określonych lub wszystkich składników tego mienia. Podmiotami uprawnionymi do dysponowania i zarządzania całym mieniem są zawsze małżonkowie tworzący wspólność majątkową małżeńską. Z powyższego wynika, że prowadzenie przez małżonków odrębnych działalności gospodarczych nie ma wpływu na uprawnienie do dysponowania i zarządzania majątkiem.
Analogicznie skoro w niniejszej sprawie nie ma możliwości zapłaty za towar między małżonkami, to też nie ma możliwości przeniesienia własności towaru. Dlatego też art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do małżonków będących we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa), ponieważ nie występuje tu przeniesienie wspólnego majątku z jednego podatnika na drugiego. W takiej sytuacji na gruncie ustawy o VAT nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami (w relacjach między nimi), z których jeden dokonuje nieodpłatnego świadczenia, a drugi z tego nieodpłatnego świadczenia korzysta. Nie ma znaczenia fakt, że małżonkowie prowadzą oddzielne działalności gospodarcze i każdy jest podatnikiem VAT, bowiem każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. W sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są między małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą, nie mogą mieć charakteru odpłatnego. Nie można ich również uznać jako nieodpłatne przeniesienie towaru, albowiem małżonkowie nie mogą wyodrębnić udziałów, którymi mogliby niezależnie rozporządzać.
W konsekwencje nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy małżonkami nie będzie stanowić nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stanowisko to jest znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. np. wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 887/16; WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 939/18; WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 171/21, CBOSA; zob. Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16, pkt 87.) Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 maja 2022 r., sygn. I SA/Ol 196/22, wskazał: W ocenie Sądu w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są między małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą, nie mogą mieć charakteru odpłatnego. Nie można ich również uznać jako nieodpłatne przeniesienie towaru, albowiem małżonkowie nie mogą wyodrębnić udziałów, którymi mogliby niezależnie rozporządzać.
W tym miejscu wskazać jednakże należy, iż stanowisko organów podatkowych wyrażane w treści wydawanych interpretacji indywidualnych jest odmienne (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.240.2022.2.AB).
