Nocleg i transport pracownika oddelegowanego a PIT – najnowsza interpretacja Dyrektora KIS
Sprawa dotyczyła Spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. W związku z realizacją zagranicznych projektów Spółka oddelegowuje swoich pracowników do pracy za granicą, zawierając z nimi na ten okres odpowiednie aneksy do umów o pracę.
Spółka w stanie faktycznym wskazał, że delegowanie pracowników do pracy za granicą nie stanowi podróży służbowej, o której mowa w przepisie art. 775 ustawy Kodeks pracy. Wobec powyższego pracownikom Spółki nie są wypłacane żadne należności z tytułu podróży służbowej.
W związku z oddelegowaniem pracowników do pracy poza granicami RP, Spółka finansuje i organizuje dla takich pracowników noclegi. W tym celu Spółka wynajmuje lokale mieszkalne w pobliżu miejsc, gdzie prowadzone są przez Spółkę prace lub w incydentalnych przypadkach - pokrywa koszty zakwaterowania w hotelach, hostelach lub innego tego typu obiektach. W lokalach mieszkalnych zazwyczaj mieszka po kliku Pracowników Oddelegowanych. Na poziomie lokali zdarzają się również rotacje poszczególnych Pracowników Oddelegowanych - jedni Pracownicy Oddelegowani wracają do Polski, a na ich miejsce przyjeżdżają nowi Pracownicy Oddelegowani. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z ww. zakwaterowaniem. Pracownicy Spółki nie są obciążani ww. wydatkami.
Oprócz kosztów zakwaterowania, Spółka finansuje i organizuje dla Pracowników Oddelegowanych również ich transport do i z miejsca, które zostało wyznaczone jako ich nowe miejsce pracy w okresie oddelegowania. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z pierwszym i ostatnim przejazdem Pracownika Oddelegowanego. Pracownicy Oddelegowani nie są obciążani ww. wydatkami.
W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że oddelegowanie do pracy za granicą co do zasady następuje za zgodą pracownika, przy czym odmowa wyjazdu mogłaby skutkować rozwiązaniem umowy o pracę. Miejsce zamieszkania pracowników każdorazowo znajduje się poza miejscem wykonywania pracy wskazanym w aneksie na okres oddelegowania.
Spółka podkreśliła również, że pracownicy nie mają wpływu na wybór miejsca zakwaterowania ani sposobu transportu. Są one organizowane przez Spółkę z uwzględnieniem bezpieczeństwa, sprawnej organizacji pracy oraz potrzeb realizowanego projektu. W ocenie Spółki koszty te są zatem ponoszone przede wszystkim w jej interesie. W okresie oddelegowania pracownicy nie korzystają ponadto z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.
Spółka zadała pytanie, czy ponoszone przez nią wydatki tytułem zakwaterowania i transportu Pracowników Oddelegowanych stanowią po stronie Pracowników Oddelegowanych przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT i w konsekwencji także przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie czy na Spółce ciążą w zw. z powyższym obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o PIT? – sam uważała, że nie.
Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał również bogate i co istotne, bardzo aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Szczególne znaczenie miał tutaj wyrok NSA z 26 maja 2026 r., sygn. II FSK 397/25, w którym Sąd wskazał, że skoro prawidłowe wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego wymaga zapewnienia mu zakwaterowania i transportu, to koszty te obciążają pracodawcę, ponieważ to w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy. NSA zwrócił również uwagę, że pracownik co do zasady zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w miejscu stałego zamieszkania, natomiast konieczność czasowego zamieszkania za granicą wynika wyłącznie z charakteru wykonywanej pracy oraz potrzeb pracodawcy.
Podobne stanowisko było prezentowane również m.in. w wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r. oraz 9 stycznia 2024 r. sygn. akt: 1332/21, a także w szeregu nowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.
Mogłoby się zatem wydawać, że przy tak ukształtowanej linii orzeczniczej, rozstrzygnięcie Dyrektora KIS, będzie stosunkowo łatwe do przewidzenia. Nic bardziej mylnego.
Zdaniem Dyrektora KIS, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy sfinansuje (zapewni bezpłatnie) oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce, tj. poza granice Polski w celu zmiany miejsca świadczenia pracy na podstawie zawartych aneksów do umów o pracę) zakwaterowanie oraz pokryje pracownikom koszty dojazdów (zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie transport) z Polski do miejsca zakwaterowania w kraju wykonywania pracy (poza terytorium Polski, do którego zostali oddelegowani) i z miejsca zakwaterowania poza Polską do miejsca zamieszkania na terenie Polski (po zakończeniu delegowania) – to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (tu na mocy aneksu do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie dojazdu i zakwaterowania dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy (czy aneksu do umowy), którą zawarł z pracodawcą.
Z tych też względów, Dyrektor KIS uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania i pokrycia kosztów dojazdu do i z kraju oddelegowania, o których mowa we wniosku następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia bezpłatnie zakwaterowanie a także dojazd z Polski do i z miejsca, które zostało wyznaczone jako ich nowe miejsce pracy w okresie oddelegowania. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia (co ma miejsce w niniejszej sprawie), to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści.
Konkludując, zdaniem Dyrektora KIS, w sytuacji, gdy Spółka pokrywa pracownikom koszty Transportu (tj. koszty dojazdów do i z miejsca, które zostało wyznaczone jako nowe miejsce pracy pracowników w okresie oddelegowania) stwierdzić należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń.
Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2026 r. nr:0112-KDIL2-1.4011.552.2026.3.DJ
