Podatek pobrany za granicą przez płatnika podlega odliczeniu – NSA o metodzie proporcjonalnego odliczenia

Metoda proporcjonalnego odliczenia (art. 20 ustawy o CIT) 

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polski rezydent osiągający dochody również poza granicami kraju, opodatkowane za granicą, łączy je z dochodami krajowymi i od podatku obliczonego od łącznej sumy odlicza podatek zapłacony za granicą – w granicach limitu proporcjonalnie przypadającego na dochód zagraniczny (metoda proporcjonalnego odliczenia). Przepis opisuje sposób zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i posługuje się jedynie pojęciem podatku „zapłaconego” w obcym państwie, nie definiując ani sposobu tej zapłaty, ani podmiotu, który jej dokonuje, ani formy jej udokumentowania. 

Istota sporu 

Spór dotyczył polskiej spółki, która uzyskiwała należności od kontrahenta z Niemiec. Niemiecki kontrahent, działając jako płatnik, pobierał u źródła i odprowadzał podatek. Spółka chciała odliczyć ten podatek na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 24 ust. 2 lit. b polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor KIS uznał jednak, że dokumenty, którymi dysponowała spółka (informacja od płatnika o pobraniu podatku), nie wystarczają – jego zdaniem odliczeniu podlega podatek faktycznie zapłacony, a nie wyłącznie „wynikający z deklaracji”, wobec czego podatnik powinien wykazać rzeczywistą wpłatę pobranego podatku do niemieckiego organu oraz jej wysokość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację, a organ wniósł skargę kasacyjną. 

Stanowisko NSA 

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 110/24 oddalił skargę kasacyjną organu, podzielając wykładnię sądu pierwszej instancji. Sformułował przy tym dwie istotne tezy.  

Po pierwsze, nie ma powodów, by dopuszczać odliczenie wyłącznie wtedy, gdy podatek płaci bezpośrednio podatnik, a nie wówczas, gdy jest on pobierany i odprowadzany przez płatnika – instytucja płatnika funkcjonuje również w innych państwach, zwłaszcza przy poborze u źródła, a w obu przypadkach to podatnik ponosi ekonomiczny ciężar podatku, różni się jedynie sposób wykonania zobowiązania (w prawie krajowym zarówno zapłata, jak i pobór przez płatnika powodują wygaśnięcie zobowiązania – art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).  

Po drugie, bezpodstawne jest żądanie od polskiego podatnika potwierdzenia zapłaty podatku przez zagranicznego płatnika na rachunek zagranicznego organu podatkowego. 

Sąd podkreślił, że ustawa nie określa sposobu wykazania zapłaty podatku. Żądanie od podatnika dokumentów innych niż otrzymane od płatnika nie ma oparcia w ustawie. Dodatkowego wymogu nie da się też wywieść z art. 22b ustawy o CIT, skoro odliczenie przysługuje pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez polski organ informacji podatkowych od organu obcego państwa, to wiarygodność informacji uzyskanych od płatnika organ może zweryfikować w ramach współpracy administracji podatkowych, a nakładanie na podatnika obowiązku dokumentowania również faktu przekazania podatku przez płatnika jest nieuzasadnione. NSA wskazał wreszcie na analogię z prawem krajowym - polski płatnik pobierający podatek u źródła przekazuje podatnikowi informację o wypłatach i pobranym podatku (art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wzór IFT-2), gdyby ustawodawca chciał nałożyć szersze wymagania, powinien to wyraźnie wskazać w art. 20 ust. 1. 

Podsumowanie 

Dla odliczenia na podstawie art. 20 ustawy o CIT znaczenie ma sam fakt zapłaty podatku za granicą i poniesienie jego ekonomicznego ciężaru, a nie to, czy technicznie uiścił go podatnik, czy płatnik. Zdaniem NSA podatnik nie musi przedkładać potwierdzenia przelewu dokonanego przez zagranicznego płatnika – wystarczające są dokumenty, którymi realnie dysponuje (informacja płatnika o pobranym podatku), a ewentualną weryfikację organ może przeprowadzić w trybie międzynarodowej wymiany informacji podatkowych.