Produkcja energii elektrycznej a zwolnienie z akcyzy — nie wystarczy samo zużycie wyrobu energetycznego
Zwolnienia akcyzowe dla wyrobów energetycznych mają istotne znaczenie dla przedsiębiorstw przemysłowych, elektrociepłowni oraz podmiotów prowadzących działalność energochłonną. W praktyce mogą one wpływać na realne koszty prowadzenia działalności, zwłaszcza gdy w procesach technologicznych wykorzystywane są paliwa, gaz, oleje lub inne wyroby energetyczne.
Jednym z ważnych zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym jest zwolnienie dla wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. Na pierwszy rzut oka zasada wydaje się prosta: jeżeli wyrób energetyczny jest zużywany do produkcji energii elektrycznej, powinien korzystać ze zwolnienia z akcyzy.
Najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pokazuje jednak, że w akcyzie nie wystarczy samo ustalenie, do czego wyrób został faktycznie zużyty. Równie istotny może być sposób jego przemieszczenia, status podmiotów uczestniczących w obrocie oraz spełnienie szczegółowych warunków formalnych.
Czego dotyczyła sprawa?
Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej instalacje przemysłowe oraz elektrociepłownię. W ramach działalności spółka wykorzystywała koks naftowy klasyfikowany do pozycji CN 2713, tj. „koks naftowy, bitum naftowy oraz inne pozostałości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych”.
Koks naftowy był wytwarzany na instalacjach spółki znajdujących się w składzie podatkowym, a następnie przemieszczany do elektrociepłowni. Co istotne, elektrociepłownia również znajdowała się na terenie objętym tym samym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego.
Spółka wskazywała, że koks naftowy jest wykorzystywany w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła. Proces technologiczny opierał się na spalaniu paliwa, wytwarzaniu pary, a następnie wykorzystaniu tej pary do pracy turbogeneratorów produkujących energię elektryczną. Ciepło pozostałe po produkcji energii elektrycznej było następnie wykorzystywane jako ciepło technologiczne lub użytkowe.
Spółka posiadała układy pomiarowe pozwalające na przypisanie części zużytego koksu naftowego do produkcji energii elektrycznej oraz części zużytej wyłącznie do produkcji ciepła.
Pytanie podatnika
Spółka zapytała, czy ma prawo do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla koksu naftowego wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej.
Jej zdaniem zwolnienie powinno mieć zastosowanie. Argumentowała, że koks naftowy jest wyrobem energetycznym, a jego zużycie następuje w procesie produkcji energii elektrycznej. Dalsze wykorzystanie ciepła, powstającego po produkcji energii elektrycznej, miało być jedynie sposobem zagospodarowania energii odpadowej i nie powinno wpływać na prawo do zwolnienia.
Spółka powołała się również na cel regulacji oraz na to, że zwolnienie dla wyrobów energetycznych zużywanych do produkcji energii elektrycznej wynika z prawa unijnego.
Co powiedział organ?
Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki.
Organ potwierdził co prawda, że koks naftowy klasyfikowany do CN 2713 jest wyrobem energetycznym. Nie zakwestionował również, że w określonym zakresie może być on zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej.
Problemem okazał się jednak inny warunek — sposób nabycia lub dostarczenia wyrobu energetycznego.
Zdaniem organu zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 pkt 1–5 tej ustawy. Oznacza to, że nie wystarczy samo przeznaczenie wyrobu do produkcji energii elektrycznej. Konieczne jest również, aby wyrób został nabyty lub dostarczony w jednym z ustawowo wskazanych modeli.
W analizowanej sprawie koks naftowy był wytwarzany przez spółkę w składzie podatkowym, a następnie przemieszczany do elektrociepłowni znajdującej się na terenie tego samego składu podatkowego. Organ uznał więc, że nie można mówić o dostarczeniu wyrobu „ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego”, skoro podmiot prowadzący skład podatkowy i podmiot zużywający to ten sam podmiot, a samo zużycie następuje na terenie składu podatkowego.
W ocenie Dyrektora KIS sytuacja ta odpowiada raczej zużyciu wyrobu przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Taki przypadek jest przewidziany w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej, ale nie został wskazany w art. 32 ust. 4 pkt 1 jako przypadek uprawniający do omawianego zwolnienia.
Dlaczego to rozstrzygnięcie jest istotne?
Interpretacja pokazuje, że w akcyzie zwolnienia należy analizować bardzo technicznie. Dla przedsiębiorcy kluczowe może być nie tylko to, czy wyrób energetyczny jest rzeczywiście zużywany do produkcji energii elektrycznej, ale również to, czy cały model obrotu i zużycia wyrobu mieści się w konkretnym przepisie.
To istotna różnica względem bardziej intuicyjnego podejścia. Podatnik może uznać, że skoro dany wyrób jest paliwem w procesie produkcji energii elektrycznej, to zasadniczy warunek zwolnienia został spełniony. Organ podatkowy może jednak badać sprawę szerzej i weryfikować, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki, w tym przesłanki dotyczące sposobu dostarczenia, przemieszczenia lub zużycia wyrobu.
W praktyce oznacza to, że zwolnienie akcyzowe nie zależy wyłącznie od technologii produkcji. Istotne znaczenie ma także właściwe zorganizowanie całego schematu rozliczeń i obrotu na gruncie przepisów akcyzowych.
Wnioski dla przedsiębiorców
Przedsiębiorcy wykorzystujący wyroby energetyczne w procesach produkcji energii elektrycznej powinni zwrócić uwagę na kilka kwestii.
Po pierwsze, należy ustalić klasyfikację CN zużywanego wyrobu i potwierdzić, czy jest on wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Po drugie, trzeba przeanalizować, czy wyrób jest rzeczywiście zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, czy też wyłącznie do produkcji ciepła albo innych celów technologicznych.
Po trzecie, konieczne jest zweryfikowanie, w jaki sposób wyrób jest dostarczany, przemieszczany albo zużywany. To właśnie ten element może przesądzić o prawie do zwolnienia.
Po czwarte, jeżeli wyrób jest zużywany na terenie składu podatkowego przez ten sam podmiot, który prowadzi skład podatkowy, należy szczególnie ostrożnie ocenić, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, czy też inny mechanizm akcyzowy.
Po piąte, sama rejestracja jako podmiot zużywający może nie być wystarczająca, jeżeli nie zostaną spełnione pozostałe warunki ustawowe.
Praktyczne ryzyko
Największe ryzyko dla przedsiębiorców polega na tym, że zwolnienie może zostać zakwestionowane nie dlatego, że wyrób nie był używany do produkcji energii elektrycznej, ale dlatego, że nie został spełniony jeden z warunków konstrukcyjnych zwolnienia.
W akcyzie takie warunki mają często charakter materialnoprawny, a nie wyłącznie formalny. Oznacza to, że ich pominięcie nie zawsze da się naprawić późniejszą dokumentacją lub wyjaśnieniem celu zużycia wyrobu.
Dlatego przed zastosowaniem zwolnienia warto przeanalizować cały łańcuch zdarzeń: od klasyfikacji wyrobu, przez jego wytworzenie lub nabycie, przemieszczenie, dokumentowanie, aż po faktyczne zużycie.
Podsumowanie
Interpretacja Dyrektora KIS przypomina, że zwolnienia akcyzowe należy stosować ostrożnie i w oparciu o szczegółową analizę przepisów.
W przypadku wyrobów energetycznych zużywanych do produkcji energii elektrycznej kluczowe znaczenie ma nie tylko samo przeznaczenie wyrobu. Równie ważne jest to, czy sposób jego dostarczenia, przemieszczenia lub zużycia mieści się w ustawowo przewidzianym modelu zwolnienia.
Dla przedsiębiorców oznacza to konieczność regularnego przeglądu stosowanych procedur akcyzowych. W wielu przypadkach problemem nie będzie bowiem sam proces technologiczny, lecz jego niewłaściwe „opakowanie” od strony akcyzowej.
To szczególnie ważne dla podmiotów prowadzących składy podatkowe, elektrociepłownie, zakłady produkcyjne oraz instalacje przemysłowe, w których ten sam wyrób energetyczny może być wykorzystywany zarówno do produkcji energii elektrycznej, jak i ciepła.
