Rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym a VAT

Przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym przewidują rekompensaty dla operatorów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu.   

Podstawa opodatkowania  

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).  

W szczególności podstawa opodatkowania obejmuje: 

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).  

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. 

Rekompensaty – ustawa o publicznym transporcie zbiorowym   
Zgodnie z art. 50 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na: 

1. pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego lub 
2. przekazaniu operatorowi dopłaty, o której mowa w art. 55, lub 
3. przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub 
4. udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego. 

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności: 

1. środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem; 
2. środki z budżetu państwa oraz inne środki publiczne.  

Natomiast z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wynika, że do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.  

Rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania  

W wyroku z dnia 08.05.2025 r. (sygn. C-615/23) TSUE wskazał, że: Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.   

Z kolei w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przyjmuje się, że tego typu płatności, jeżeli ich podstawą są odpowiednie rozwiązania ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (art. 50 i następne): 

1. w wyroku NSA z dnia 07.11.2018 r., sygn. I FSK 1692/16: Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika. Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS… (…) w sprawie C - 184/00… (…) C - 463/02… (…) C - 353/00 … (…) Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C - 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C - 463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit.s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r.s. 422 - 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16, opubl. CBOSA). (…) Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje; 
2. wyrok NSA z dnia 27.08.2019 r., sygn. I FSK 1072/17: Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na cenę tę nie wpływa - ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta O. Z tego punktu widzenia to raczej ustalona cena biletów wpływa na wysokość dofinansowania, jako że wraz w wysokością kosztów ponoszonych przez Skarżącego wyznacza poziom tego dofinansowania. Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; 
3. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.09.2020 r., sygn. I SA/Kr 429/20 (orzeczenie prawomocne): Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że otrzymana od Gminy rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W przypadku bowiem, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Skarżącą usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej Skarżącej. Ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje/otrzyma Skarżąca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, ma za zadanie pokrywać koszty związane z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego oraz obejmować kwotę rozsądnego zysku.  

DKIS nie zawsze podziela ww. stanowisko sadów… 

Zdarza się, że DKIS jest odmiennego zdania w wydawanych interpretacjach indywidualnych i przyjmuje, że kwota rekompensaty stanowi element podstawy opodatkowania.   

Interpretacje korzystne dla wnioskodawców są wydawane na skutek rozstrzygnięć uzyskanych na etapie sądowo-administracyjnym (w efekcie zaskarżenia interpretacji pierwotnych): 

1. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 06.02.2026 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.11.WN: W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1150/22, należy uznać, że otrzymywana przez Pana rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej, tj. na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych Panu do wykonania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 
2. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 05.02.2026 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.274.2022.10.MSU: Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 549/22, stwierdzenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie rekompensata przyznana Państwa Spółce na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) Jak wyżej wskazałem, przedmiotowa rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymanie przez Państwa Spółkę rekompensaty nie powinno być dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 

Niemniej odnotować należy, że obecnie organy podatkowe, w oparciu o powołany wyżej wyrok TSUE, zaczęły wydawać interpretacje „pierwotnie” korzystne dla wnioskodawców – np.: 

1. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28.11.2025 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.850.2025.1.SR: Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie otrzymana przez Państwa rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozu osób i bagażu na liniach autobusowych w publicznym transporcie zbiorowym nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do udokumentowania rekompensaty fakturami VAT. Podsumowując, wykonywanie przez Państwa usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie Umowy nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Miasta, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość rekompensaty, którą Państwo otrzymują od Miasta nie stanowi/nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna być ona opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą VAT; 
2. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20.10.2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.724.2025.2.ICZ: Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie otrzymana przez Państwa rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do udokumentowania rekompensaty fakturami VAT (możliwe jest udokumentowanie notą księgową). 

Sam fakt, iż dofinansowanie może mieć wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby przyjąć, że wchodzi ono do podstawy opodatkowania. Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji.