Rezydencja podatkowa – Objaśnienia MF

Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe z dnia 29 kwietnia 2021 r. dotyczące rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce (dalej: „Objaśnienia”).   Celem przedmiotowych Objaśnień jest przedstawienie wyjaśnień w zakresie m.in. ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, kryteriów ustalania rezydencji podatkowej oraz stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym konwencji MLI, co ma przełożyć się na wypełniania obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce w sposób prawidłowy.   Zdaniem Ministerstwa Finansów, z uwagi na to, że rezydencja podatkowa nie posiada charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności, istotne jest pisemne przedstawienie zasad interpretacji przepisów (tj. art. 3 ust. 1, 1a i 2b ustawy o PIT) w tym zakresie.   Należy wskazać, że Objaśnienia wydane są w oparciu o art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym chronią podatnika, który się do nich zastosuje (por. art. 14k-14m w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej).   Wydaje się, że w zakresie nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego Objaśnienia nie wnoszą niczego odkrywczego. Wskazane bowiem zostało, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, ma obowiązek rozliczyć w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów, osiąganych w kraju i za granicą, natomiast eliminacji podwójnego opodatkowania dokonuje się w oparciu o właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją lub metody proporcjonalnego odliczenia – w zależności od postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Przykładowo, jeżeli dana osoba cały rok podatkowy jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez polskiego pracodawcę (i jest to jej główne źródło przychodów), natomiast czasie urlopu w lipcu i sierpniu wyjechała do Niemiec, gdzie podjęła się pracy sezonowej u niemieckiego pracodawcy, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie, będzie opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Niemczech. Niemniej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu wynagrodzenia osiągniętego na terytorium Niemiec, rozliczając ten dochód w Polsce podatnik będzie mógł zastosować metodę wyłączenia z progresją (która określona jest w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami).   Jeżeli natomiast podatnik nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, podlega on opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Pozostałe dochody, które zostały przez niego osiągnięte za granicą, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przykładowo, jeżeli miejsce zamieszkania danego podatnika dla celów podatkowych znajduje się w Holandii, natomiast podatnik ten przyjeżdża do Polski na okres 5 miesięcy w celu świadczenia pracy na rzecz polskiego pracodawcy, opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Polski, natomiast pozostałe dochody uzyskane ze źródeł przychodów położonych poza Polską nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i nie powinny być wykazywane w polskim zeznaniu podatkowym.   W zakresie kryterium miejsca zamieszczania sama jego definicja, zawarta w ustawie o PIT, obejmuje dwa kryteria:

• pobyt na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub
• posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych rozumianego jako centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych.

  W tym miejscu Ministerstwo zwraca uwagę na spójnik „lub”, którego użycie oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie Objaśnienia wskazują, że każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.   Istnienie ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek – zgodnie z treścią Objaśnień - podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.   Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy natomiast rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Ministerstwo Finansów wskazuje w tym przypadku m.in. na: istnienie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. Z uwagi na powyższe, zgodnie z treścią Objaśnień, wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski. W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.   W przypadku określenia centrum interesów gospodarczych należy wskazywać miejsce, z którym podatnik ma ścisłe powiązania ekonomiczne (miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.). Przykładowo, jeżeli dana osoba część roku przebywa we Francji, gdzie otworzyła konto bankowe, natomiast w Polsce posiada dom, dwa samochody oraz warsztat samochodowy będący jedynym źródłem jej utrzymania, należy stwierdzić, że podatnik ten posiada centrum interesów gospodarczych w Polsce.   W przypadku kryterium długości pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym trwającego minimum 183 dni, Ministerstwo Finansów wskazuje, że nie musi to być pobyt nieprzerwany. W przypadku dłuższego okresowego, ale nieciągłego pobytu w Polsce (np. okresu 3-letniego), należy ustalić, czy ilość dni pobytu przekroczyła 183 dni w którymkolwiek roku kalendarzowym (podatkowym). Co również wydaje się istotne - przy liczeniu dni w oparciu o metodę „fizycznej obecności” należy brać pod uwagę wszystkie dni spędzone w Polsce, co oznacza, że do tego okresu zaliczana jest również każda część dnia, dzień przybycia lub dzień wyjazdu osoby z Polski. A zatem każdą część dnia, nawet bardzo krótką, spędzoną przez podatnika w Polsce, należy zaliczyć jako dzień obecności do okresu pobytu na terytorium Polski.   Objaśnienia wskazują również, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W tej sytuacji, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.   Ministerstwo wskazało również na to, że zasadniczo - zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania - jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, państwo jej rezydencji podatkowej określa się zgodnie z następującymi zasadami:

• osobę uważa się za mającą rezydencję podatkową tylko w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, wówczas uważa się ją za mającą rezydencję podatkową tylko w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
• jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą rezydencję podatkową tylko w tym państwie, w którym zwykle przebywa;
• jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu umawiających się państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą rezydencję podatkową tylko w tym państwie, którego jest obywatelem;
• jeżeli osoba jest obywatelem obydwu umawiających się państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

  Przykładowo, jeżeli dana osoba w 2020 r. wyjechała do pracy do Hiszpanii i w tym państwie przebywała 8 miesięcy, zaś w Polsce we wspólnym domu mieszkał jej mąż oraz dzieci, uznaje się, że posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce i jest traktowana jako polski rezydent podatkowy za ten rok. Natomiast w Hiszpanii, również uznawana jest za rezydenta podatkowego, gdyż zgodnie z hiszpańskimi przepisami rezydentem jest każdy, kto przebywa w tym państwie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W powyższej sytuacji, obydwa państwa mają prawo uznać tę osobę za rezydenta podatkowego, ponieważ spełniła krajowe kryteria dla uzyskania rezydencji podatkowej w każdym z państw. Konflikt między państwami należy natomiast rozstrzygnąć w oparciu o reguły kolizyjne, zawarte w art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Hiszpanią. Pierwszym kryterium rozstrzygającym jest ustalenie, w którym państwie dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania. W tym przypadku ustalenie państwa rezydencji podatkowej zgodnie z kryterium pierwszym nie było możliwe. Kolejnym kryterium jest ustalenie, z którym państwem dana osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). To kryterium pozwala rozstrzygnąć konflikt rezydencji, gdyż w Polsce osoba ta posiada dom, męża oraz dzieci. Ośrodek interesów życiowych położony jest więc w Polsce i w związku z tym podatnik powinien rozliczyć się w Polsce z całości dochodów na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.   Końcowo Ministerstwo Finansów podkreśliło, że rozstrzygnięcia zawarte w przedstawionych w Objaśnieniach przykładach pozostają aktualne pod warunkiem, że w stanie faktycznym nie wystąpią istotne okoliczności, niewymienione w opisie tego stanu faktycznego, które uzasadniają odmienną ocenę.   Link do Objaśnień: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-29-kwietnia-2021-r-ws-rezydencji-podatkowej-oraz-zakresu-obowiazku-podatkowego-osob-fizycznych-w-polsce