Rozliczenia konsorcjum na gruncie VAT

Dla prawidłowego rozliczenia świadczeń w ramach konsorcjum znaczenie mają: 

1. postanowienia umowy regulujące zasady udziału we wspólnym przedsięwzięciu, w szczególności określenie na czyją rzecz dany członek konsorcjum świadczy / będzie świadczył swoje usługi i w jakim zakresie; 
2. rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.   

Konsorcjum  

Umowa konsorcjum sprowadza się do partnerstwa / współdziałania odrębnych podmiotów (konsorcjantów) w realizacji wspólnego przedsięwzięcia (projektu biznesowego). Konsorcjanci łączą swoje potencjały celem zaoferowania pożądanych przez zamawiającego usług.  

W klasycznym modelu konsorcjum wszelkie formy płatności regulowane są zazwyczaj przez podmiot reprezentujący konsorcjum (tzw. lidera konsorcjum) - lider zostaje upoważniony do wystawiania faktur, przyjmowania płatności od zamawiającego oraz do przyjmowania poleceń, zawiadomień i oświadczeń na rzecz i w imieniu wszystkich członków konsorcjum.   

Charakter prawno-podatkowy 

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (przykładowo interpretacja DKIS z dnia 05.04.2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.75.2024.1.IG) konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT - konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. 

Dystrybucja kosztów i przychodów przez lidera na rzecz pozostałych członków konsorcjum nie podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT i udokumentowaniu fakturą. 

W interpretacji z dnia 28.12.2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.673.2023.4.KT DKIS wskazał, że: …odnośnie podziału zysku wypracowanego przez Konsorcjum należy stwierdzić, że rozliczenie dokonywane w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. 

Podobnie przyjmują sądy administracyjne: 

1. wyrok NSA z dnia 06.04.2018 r., sygn. I FSK 961/16: …gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) Nie można wiec dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (…) Podział zysków dokonany przez lidera jest wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz zamawiającego. (…) Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału zysków całego przedsięwzięcia. (…) …obliczenie kwoty zysku i przekazanie jej przez lidera stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynności ta nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; 
2. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r., sygn. I FSK 1108/13: W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. (…) … organ błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 
3. wyrok NSA z dnia 12.08.2015 r., sygn. I FSK 1373/14: Tymczasem w opisanym stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnerów konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT. 

Współdziałanie a podwykonawstwo – nie każde „konsorcjum” to konsorcjum 

Należy odróżnić realizację wspólnego przedsięwzięcia (w ramach konsorcjum) od stosunku podwykonawstwa.  

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 

Ww. rozróżnienie (podwykonawstwo / współdziałanie) znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez DKIS: 

1. w interpretacji z dnia 13.04.2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.76.2022.1.MB organ wskazał, że: …skoro - jak wynika z treści wniosku Konsorcjant na rzecz Lidera wykonuje określone w zawartej umowie czynności, za które otrzymuje ustalone wynagrodzenie, to należy uznać, że pomiędzy ww. podmiotami dochodzi do świadczenia usług. Zatem w tym przypadku ma miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na odpłatny charakter podlega - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego, którego dotyczy cytowana interpretacja indywidualna wnioskodawca wskazał, że usługi konsorcjanta są wykonywane na rzecz lidera konsorcjum, a nie zamawiającego; było to zatem faktycznie podwykonawstwo (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), a nie współdziałanie konsorcjanta z liderem w ramach wspólnego przedsięwzięcia; 
2. podobnie w interpretacji z dnia 23.12.2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.583.2024.1.AKR – wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że zgodnie z zawartą umową wykonuje czynności na rzecz lidera konsorcjum, a nie na rzecz zamawiającego (podwykonawstwo, a nie typowe konsorcjum). 

Dla prawidłowego rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia istotne znaczenia mają postanowienia umowy zawartej między podmiotami współdziałającymi, charakter łączącego ich stosunku prawnego i rzeczywisty przebieg realizacji świadczeń. W zależności od wskazanych okoliczności różna może być kwalifikacja rozliczeń między podmiotami uczestniczącymi w przedsięwzięciu, różne mogą być obowiązki dokumentacyjne. Sama „konsorcjalna” nomenklatura nie jest w tym zakresie decydująca.