SaaS i podatek u źródła. Case study najnowszego wyroku NSA

Czy wynagrodzenie za usługę SaaS i udostępnienie infrastruktury serwerowej może stanowić należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego? Jedna ze spraw rozpatrywanych przez NSA pokazuje, jak na przestrzeni kilku lat zmieniała się ocena tego zagadnienia. Od interpretacji indywidualnej i korzystnego wyroku WSA do odmiennego rozstrzygnięcia NSA. 

Sprawa dotyczyła polskiej spółki z branży IT, która korzystała z usług niemieckiego kontrahenta. W ramach współpracy spółka otrzymywała dostęp do infrastruktury wykorzystywanej m.in. do przechowywania danych oraz udostępniania klientom własnej platformy w modelu SaaS.  

Istotą sporu nie było więc samo oprogramowanie, ale infrastruktura, na której było ono przechowywane i za pośrednictwem której świadczona była usługa. Spółka chciała ustalić, czy płatności na rzecz niemieckiego kontrahenta powinny zostać objęte podatkiem u źródła jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego. 

Sprawa przeszła przez trzy etapy: interpretację Dyrektora KIS, wyrok WSA oraz wyrok NSA. 

Dyrektor KIS – serwer jako urządzenie przemysłowe 

W interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.195.2022.2.BJ, Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. 

Organ przyjął, że infrastruktura serwerowa wykorzystywana przez podatnika stanowi urządzenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie miało przy tym decydującego znaczenia to, że spółka nie korzystała z konkretnego fizycznego serwera, lecz z udostępnionych jej zasobów infrastruktury. 

W konsekwencji wynagrodzenie związane z korzystaniem z serwerów i przestrzeni dyskowej zostało zakwalifikowane jako należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego, a tym samym objęte zakresem regulacji dotyczących WHT.  

WSA – znaczenie funkcji serwera 

Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Warszawie. W wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2080/22, sąd uchylił interpretację Dyrektora KIS. 

WSA przyjął funkcjonalne podejście do pojęcia urządzenia przemysłowego. Sam fakt, że serwer jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie powinien, zdaniem sądu, automatycznie przesądzać o jego przemysłowym charakterze.  

W ocenie WSA istotne było to, do czego serwer faktycznie służył. W analizowanej sprawie infrastruktura była wykorzystywana do przechowywania danych oraz obsługi platformy informatycznej, a nie do realizacji procesu produkcyjnego. Tym samym nie można było uznać, że spółka korzystała z urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. 

NSA – szersze rozumienie urządzenia przemysłowego 

Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną. NSA w wyroku z 4 marca 2026 r., sygn. II FSK 757/23, uchylił wyrok WSA. 

NSA nie podzielił założenia, że dla uznania serwera za urządzenie przemysłowe konieczne jest jego bezpośrednie powiązanie z procesem produkcyjnym.  

Sąd zwrócił uwagę na znaczenie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym użytego w umowie polsko-niemieckiej określenia odnoszącego się do urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W ocenie NSA pojęcie to należy rozumieć szerzej niż wyłącznie jako urządzenia uczestniczące w produkcji przemysłowej.  

Tym samym serwer wykorzystywany w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej może zostać uznany za urządzenie przemysłowe również wtedy, gdy jego funkcją jest przechowywanie danych, zapewnienie mocy obliczeniowej czy obsługa infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia usług cyfrowych.  

W konsekwencji NSA uznał, że wynagrodzenie związane z korzystaniem z infrastruktury serwerowej w opisanym modelu mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. 

Wnioski 

Sprawa pokazuje, że przy obecnym, szerokim rozumieniu pojęcia „urządzenie przemysłowe”, w przypadku usług SaaS nie można ograniczać się do nazwy świadczenia ani argumentu, że podatnik nabywa usługę, a nie „wynajmuje serwer”. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, z jakiej infrastruktury faktycznie korzysta podatnik oraz jak należy ją zakwalifikować na gruncie ustawy o CIT i właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po wyroku NSA szczególnej uwagi wymagają zwłaszcza płatności za usługi chmurowe, hostingowe i SaaS, w których wynagrodzenie obejmuje również dostęp do infrastruktury serwerowej.