WHT zwiększa wartość licencji?
W przypadku nabywania licencji od zagranicznych kontrahentów polskie spółki muszą rozstrzygnąć nie tylko, czy wypłacane wynagrodzenie podlega podatkowi u źródła (WHT), ale również w jaki sposób rozliczyć podatek, którego ekonomiczny ciężar ponosi polski nabywca.
Problem ten pojawia się w szczególności w przypadku zastosowania tzw. klauzuli gross-up, czyli postanowienia umownego, zgodnie z którym zagraniczny kontrahent powinien otrzymać uzgodnioną kwotę „netto”, a polski płatnik pokrywa dodatkowo kwotę podatku u źródła.
W najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do sytuacji, w której polska spółka nabywa od estońskiego podmiotu licencję na specjalistyczne oprogramowanie. Organ uznał, że WHT poniesiony przez polską spółkę w związku z zastosowaniem mechanizmu gross-up zwiększa wartość początkową licencji i powinien być rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne.
WHT od licencji – kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
Punktem wyjścia jest art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten obejmuje podatkiem u źródła m.in. przychody nierezydentów z tytułu:
- praw autorskich i praw pokrewnych,
- praw do projektów wynalazczych,
- znaków towarowych i wzorów zdobniczych,
- know-how,
- a także użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
W przypadku określonych świadczeń związanych z prawami niematerialnymi stawka krajowa WHT wynosi co do zasady 20% przychodu.
Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT nakazuje uwzględniać postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce oznacza to konieczność każdorazowego sprawdzenia zarówno polskich przepisów, jak i właściwej umowy podatkowej oraz spełnienia warunków zastosowania preferencji.
Po stronie polskiego podmiotu dokonującego wypłaty może natomiast powstać obowiązek płatnika na podstawie art. 26 ustawy o CIT.
Zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku wymaga co do zasady posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej oraz dochowania przez płatnika należytej staranności.
Na czym polega mechanizm gross-up?
Mechanizm gross-up polega na takim ustaleniu rozliczenia, aby podatek u źródła nie pomniejszał wynagrodzenia otrzymywanego przez zagranicznego kontrahenta.
Przykładowo, jeżeli wynagrodzenie netto należne licencjodawcy wynosi 100 000 zł, a zastosowanie znajduje 20% WHT, polska spółka nie wypłaca kontrahentowi 80 000 zł i 20 000 zł do urzędu skarbowego.
Jeżeli umowa przewiduje gross-up, podstawę obliczenia podatku trzeba odpowiednio „ubruttowić”.
Przy stawce 20% wyglądałoby to następująco:
- wynagrodzenie netto dla kontrahenta: 100 000 zł,
- kwota brutto: 125 000 zł,
- WHT: 25 000 zł,
- kwota wypłacona licencjodawcy: 100 000 zł,
- podatek wpłacony do urzędu skarbowego: 25 000 zł.
Ekonomiczny ciężar podatku ponosi zatem polska spółka.
To właśnie sposób podatkowego rozliczenia tych dodatkowych 25 000 zł był przedmiotem analizowanej interpretacji.
Czy WHT zapłacony za kontrahenta może być kosztem podatkowym?
W pierwszej kolejności odpowiedź jest korzystna dla podatnika.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W analizowanej sprawie organ potwierdził, że WHT, którego ekonomiczny ciężar ponosi polska spółka, może co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodów.
Istotne jest również to, że art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT wyłącza z kosztów „podatek dochodowy oraz wpłaty z zysku”, ale – jak wskazał organ – przepis ten dotyczy podatku dochodowego uiszczanego przez podatnika, a nie podatku pobieranego przez niego jako płatnika.
W konsekwencji sam fakt, że wydatek dotyczy podatku dochodowego, nie oznacza automatycznie, że jest on wyłączony z kosztów.
Gross-up powinien być odpowiednio udokumentowany
Interpretacja zwraca jednocześnie uwagę na znaczenie podstawy prawnej ponoszenia ciężaru WHT.
Jeżeli obowiązek ubruttowienia wynagrodzenia wynika wprost z umowy z zagranicznym kontrahentem, związek ponoszonego wydatku z nabywanym świadczeniem jest znacznie łatwiejszy do wykazania.
Brak klauzuli gross-up nie oznacza automatycznie, że WHT nie może zostać zaliczony do kosztów. W takim przypadku podatnik powinien jednak wykazać, że dobrowolne poniesienie podatku za kontrahenta spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności pozostaje w związku z osiąganiem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
W praktyce warto więc jednoznacznie uregulować mechanizm gross-up w umowie licencyjnej.
Kluczowe pytanie: koszt jednorazowy czy amortyzacja?
W omawianej sprawie polska spółka chciała potraktować WHT jako koszt pośredni, który byłby rozpoznawany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, czyli co do zasady w dacie jego poniesienia. Organ nie zaakceptował jednak takiego podejścia. Decydujące znaczenie miał fakt, że wydatek dotyczył nabycia licencji, która spełniała warunki uznania jej za wartość niematerialną i prawną.
Licencja jako wartość niematerialna i prawna
Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT amortyzacji podlegają m.in. nabyte od innego podmiotu licencje, jeżeli:
- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres ich używania przekracza rok,
- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W analizowanym przypadku wszystkie te warunki były spełnione.
W konsekwencji, licencja stanowiła dla spółki wartość niematerialną i prawną, a wydatki związane z jej nabyciem powinny być rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.
WHT zwiększa wartość początkową licencji
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego nabycia wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej jest cena jej nabycia.
Z kolei art. 16g ust. 3 wskazuje, że cena nabycia obejmuje kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątkowego do używania.
Katalog takich kosztów ma charakter przykładowy – ustawodawca posługuje się zwrotem „w szczególności”. W ocenie Dyrektora KIS oznacza to, że podatek u źródła poniesiony przez polską spółkę w ramach mechanizmu gross-up stanowi koszt związany z nabyciem licencji.
W konsekwencji WHT:
- nie powinien zostać rozpoznany jednorazowo jako koszt pośredni, lecz powinien zwiększyć wartość początkową nabytej licencji.
- wydatek ten będzie następnie uwzględniany w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej WNiP.
Źródło: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2026 r., nr
