Serwer a podatek u źródła – czy mamy do czynienia z ostatecznym rozszerzeniem definicji?
Kwalifikacja wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym dostawcom usług serwerowych (np. w modelu SaaS) jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje jednym z bardziej spornych zagadnień w obszarze podatku u źródła. Przez lata ścierały się dwie przeciwstawne wykładnie (funkcjonalna i rozszerzająca) jednak trend ostatnich miesięcy jednoznacznie wskazuje, że NSA oraz Dyrektor KIS przesądzają o objęciu tych usług obowiązkiem poboru WHT.
Ustawa o CIT nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania usług chmurowych. Punktem wyjścia pozostaje art. 21 ust. 1 pkt 1, który objął 20-procentową daniną przychody nierezydentów uzyskiwane na terytorium Polski z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Problem polega na tym, że ustawodawca nie zdefiniował żadnego z tych pojęć, pozostawiając ich wykładnię organom podatkowym i sądom, które przez lata prezentowały diametralnie odmienne stanowiska.
Historyczny spór o wykładnię pojęcia urządzenia przemysłowego
Przez długi czas w orzecznictwie sądów administracyjnych dominowała tzw. wykładnia funkcjonalna. Zgodnie z nią kwalifikacja serwera jako urządzenia przemysłowego nie powinna wynikać z samego faktu jego użycia w działalności gospodarczej, lecz z funkcji, jaką pełni w konkretnym procesie. Serwer sam w sobie nie jest urządzeniem przemysłowym, jednak staje się nim, gdy jest funkcjonalnie powiązany z procesem produkcyjnym, na przykład steruje maszynami lub gromadzi dane w toku produkcji przemysłowej.
Odmienne stanowisko zajmowały organy podatkowe oraz część składów orzekających, opowiadająca się za szeroką wykładnią pojęcia „przemysłowy”. Jej zwolennicy wskazywali, że angielski termin „industrial”, używany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma szersze znaczenie niż polskie słowo „przemysłowy” i obejmuje wszelką działalność branżową lub gospodarczą. W konsekwencji każdy serwer udostępniany polskiemu przedsiębiorcy i wykorzystywany w jego działalności powinien być kwalifikowany jako urządzenie przemysłowe rodzące obowiązek poboru podatku u źródła.
Rozbieżność tę zauważyć można jeszcze w wyrokach zapadłych w zeszłym roku. WSA w Warszawie w orzeczeniu z 20 listopada 2025 r. (sygn. III SA/Wa 1848/25) opowiedział się za wykładnią funkcjonalną, podczas gdy WSA w Gdańsku w wyroku z 25 lutego 2025 r. (sygn. I SA/Gd 820/24) przyjął stanowisko przeciwne, uznając że udostępnienie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej podatnika stanowi odpłatność za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Oba składy powoływały się przy tym na liczne wyroki NSA przemawiające za słusznością każdej z koncepcji.
Aktualna linia postępujące odejście od wykładni funkcjonalnej
W ostatnich miesiącach kierunek orzecznictwa NSA uległ wyraźnemu przesunięciu na korzyść szerokiej wykładni. NSA w wyroku z 5 grudnia 2025 r. (sygn. II FSK 318/23), wskazał wprost, że serwer zarówno w postaci fizycznej, jak i wirtualnej jest urządzeniem przemysłowym niezależnie od tego, że funkcjonuje w powiązaniu z siecią internetową i wymaga oprogramowania. W wyroku z 4 marca 2026 r. (sygn. II FSK 757/23) NSA podsumował to podejście jednym zdaniem - serwer w zakresie funkcjonalnym jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.
Stanowisko to jest konsekwentnie powielane przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W najnowszych interpretacjach spotkać można argumentację, że wydatki na zakup dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej, obejmujące moc obliczeniową, przestrzeń dyskową i transfer danych, stanowią zapłatę za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Organ interpretacyjny wprost odnosi tę kwalifikację do programów nabywanych w modelu SaaS, uznając że wynagrodzenie wypłacane w związku z ich zakupem, w części dotyczącej chmury obliczeniowej lub hostingu, mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Sporadyczne korzystne wyroki sądów pierwszej instancji pozostają w wyraźnej mniejszości i z dużym prawdopodobieństwem zostaną uchylone przez NSA po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Dyrektora KIS.
Wnioski
Aktualne podejście organów podatkowych i NSA do usług w modelu SaaS jest niemalże jednoznaczne i sprowadza się do zdania, że wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu dostawcy za dostęp do oprogramowania hostowanego na zewnętrznych serwerach lub za korzystanie z przestrzeni dyskowej w chmurze podlega co do zasady podatkowi u źródła jako należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Polscy przedsiębiorcy nabywający tego rodzaju usługi od nierezydentów powinni weryfikować, czy nie ciążą na nich obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy czym analiza powinna obejmować również treść właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która może modyfikować stawkę lub w określonych przypadkach wyłączać obowiązek poboru podatku w Polsce.
