Zwrot WHT zaliczonego do KUP
Zwrot podatku u źródła może prowadzić do powstania przychodu w CIT – jeżeli wcześniej podatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS potwierdził jednocześnie, że przychód należy rozpoznać dopiero w momencie faktycznego otrzymania zwrotu.
Zwrot WHT po uzyskaniu certyfikatu rezydencji
Przedmiotem interpretacji była sytuacja polskiej spółki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, która korzystała z usług osoby fizycznej będącej rezydentką podatkową Singapuru.
Zleceniobiorczyni wykonywała swoje obowiązki zasadniczo poza Polską – przede wszystkim w Tajlandii, Singapurze oraz innych państwach Azji Południowo-Wschodniej. Spółka wypłacała jej wynagrodzenie, które zostało ustalone w kwocie netto. Oznaczało to, że ekonomiczny ciężar podatku u źródła ponosiła Spółka.
W momencie dokonywania wypłat Spółka nie dysponowała certyfikatem rezydencji Zleceniobiorczyni, dlatego pobierała i odprowadzała w Polsce WHT według stawki 20%.
Dopiero później Spółka uzyskała certyfikaty rezydencji potwierdzające, że Zleceniobiorczyni była w latach 2020–2026 rezydentką podatkową Singapuru.
Po analizie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka ustaliła, że wynagrodzenie – przy braku stałej placówki w Polsce oraz przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w UPO – nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce.
W konsekwencji Spółka wystąpiła o zwrot nienależnie pobranego WHT.
WHT wcześniej zaliczony do kosztów – co ze zwrotem?
Kluczowe znaczenie dla rozliczeń CIT miał fakt, że podatek u źródła został wcześniej sfinansowany przez Spółkę z jej własnych środków i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor KIS uznał, że w takiej sytuacji otrzymany zwrot nadpłaty stanowi przychód podatkowy.
Organ odwołał się przede wszystkim do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z przychodów zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli nie zostały one wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Oznacza to, że jeżeli podatek został wcześniej rozpoznany jako koszt podatkowy, jego późniejszy zwrot prowadzi do powstania przychodu – w części odpowiadającej kwocie wcześniej zaliczonej do kosztów.
W analizowanym przypadku WHT został poniesiony ekonomicznie przez Spółkę i wcześniej ujęty przez nią w kosztach podatkowych. Dlatego zwrot tego podatku stanowi przychód podlegający opodatkowaniu CIT.
Istotne znaczenie ma wcześniejsze rozliczenie podatku
Interpretacja pokazuje jednocześnie, że dla skutków podatkowych zwrotu istotne jest nie tylko to, że doszło do zwrotu podatku, ale również jak podatek został rozliczony w momencie jego pierwotnego poniesienia.
Jeżeli podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jego zwrot co do zasady pozostanie poza przychodami podatkowymi na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.
Jeżeli natomiast został wcześniej ujęty w kosztach podatkowych, zwrot powoduje powstanie przychodu.
Przychód dopiero w momencie otrzymania pieniędzy
Drugą istotną kwestią była odpowiedź na pytanie, kiedy należy rozpoznać przychód.
Spółka argumentowała, że nie powinno to nastąpić ani w momencie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, ani w momencie złożenia wniosku o jej zwrot. Właściwym momentem powinien być dzień faktycznego otrzymania środków.
Dyrektor KIS potwierdził to stanowisko.
Organ wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Skoro zwrot nadpłaty stanowi przychód pieniężny, a do tego rodzaju przychodu nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania momentu jego powstania, przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.
W praktyce oznacza to, że przychód należy rozpoznać w okresie, w którym środki z tytułu zwrotu nadpłaty faktycznie wpłynęły na rachunek bankowy Spółki.
Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, w której postępowanie w sprawie nadpłaty trwa dłużej niż do końca roku podatkowego, w którym złożono wniosek.
Brak konieczności korygowania historycznych kosztów
Z przedstawionego stanowiska wynika również istotny praktyczny wniosek: otrzymanie zwrotu nadpłaty nie oznacza konieczności wstecznego korygowania kosztów podatkowych w latach, w których WHT został pierwotnie zaliczony do kosztów.
W analizowanym przypadku pierwotne ujęcie WHT jako kosztu było prawidłowe na moment jego poniesienia. Spółka nie dysponowała wówczas certyfikatem rezydencji, a zatem – przy założeniach przedstawionych we wniosku – podatek został pobrany zgodnie z obowiązującymi zasadami.
Dopiero późniejsze uzyskanie certyfikatów rezydencji oraz ustalenie, że podatek w Polsce był nienależny, doprowadziło do powstania prawa do zwrotu.
Skutkiem tego jest rozpoznanie przychodu na bieżąco, a nie korekta historycznych kosztów.
A co z odsetkami od nadpłaty?
Warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden element interpretacji.
Dyrektor KIS wskazał, że ewentualne odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaty nie będą stanowiły przychodu podatkowego.
Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym z przychodów wyłączone są odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych.
Oznacza to konieczność odrębnego traktowania dla celów CIT kwoty zwracanej nadpłaty oraz ewentualnego oprocentowania tego zwrotu.
Stanowisko spójne z wcześniejszym orzecznictwem
Powyżej opisane wnioski są zbieżne z dotychczasową praktyką organów dotyczącą zwrotów innych danin publicznoprawnych, w szczególności podatku od nieruchomości.
W interpretacji z 24 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.766.2022.1.MF, organ wskazał, że zwrot podatku wcześniej zaliczonego do kosztów podatkowych stanowi przychód.
Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z 10 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.295.2019.1.ANK.
Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 20 lutego 2025 r., sygn. II FSK 672/22, dotyczący zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości. NSA potwierdził w nim, że jeżeli podatek został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jego zwrot powoduje powstanie przychodu podatkowego.
Najnowsza interpretacja pokazuje zatem, że mechanizm ten może znaleźć zastosowanie również do zwrotu podatku u źródła.
Co wynika z interpretacji dla podatników?
Przedmiotowa interpretacja ma znaczenie przede wszystkim dla podatników, którzy finansują WHT z własnych środków – przykładowo w związku z tzw. mechanizmem gross-up – a następnie, po uzyskaniu odpowiedniej dokumentacji, występują o zwrot podatku pobranego w Polsce.
W takiej sytuacji należy przeanalizować dwa momenty:
1) Moment pierwotnego rozliczenia WHT
Jeżeli podatek został prawidłowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jego późniejszy zwrot może wygenerować przychód podatkowy.
2) Moment otrzymania zwrotu
Przychód należy rozpoznać na bieżąco – w dacie faktycznego otrzymania środków, a nie w momencie powstania prawa do zwrotu czy wydania decyzji o nadpłacie.
Jednocześnie otrzymanie zwrotu nie powinno prowadzić do automatycznej korekty historycznych kosztów, jeżeli ich pierwotne ujęcie było prawidłowe.
Podsumowanie
Podatnik, który odzyskuje WHT wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych, powinien rozpoznać przychód z tytułu zwrotu – ale dopiero w momencie faktycznego otrzymania środków.
Interpretacja potwierdza tym samym korzystne z perspektywy rozliczeń podejście: zwrot nadpłaty rozliczamy na bieżąco, bez konieczności wstecznego korygowania kosztów, o ile ich pierwotne ujęcie było prawidłowe.
W przypadku podmiotów dokonujących licznych płatności zagranicznych warto zatem nie tylko weryfikować możliwość zastosowania preferencji WHT, ale również analizować skutki podatkowe późniejszego odzyskania podatku pobranego w Polsce.
