Sprzedaż udziałów spółki realizującej projekt BESS na dzierżawionych gruntach poza polskim CIT

Przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.222.2026.2.MW było opodatkowanie w Polsce zbycia udziałów w polskiej spółce celowej realizującej projekty bateryjnych magazynów energii (BESS) na cudzych, dzierżawionych gruntach w kontekście klauzuli nieruchomościowej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów o spółkach nieruchomościowych. 

Okoliczności sprawy 

Duńska spółka kapitałowa, nieposiadająca w Polsce zakładu, jest jedynym udziałowcem polskiej spółki celowej realizującej projekty BESS i rozważa sprzedaż udziałów w tej spółce podmiotowi niepowiązanemu. Spółka celowa realizuje magazyny energii wyłącznie na gruntach należących do podmiotów trzecich, użytkowanych na podstawie umów dzierżawy – nie jest i nie będzie właścicielem tych gruntów, nie przysługuje jej użytkowanie wieczyste ani inne prawo rzeczowe. 

Zgodnie z opisem, infrastruktura BESS na gruncie cywilnoprawnie może być kwalifikowana dwojako: jako połączona z gruntem jedynie dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego), a więc jako ruchomości należące do spółki celowej, albo – gdyby uznać ją za trwale związaną z gruntem – jako część składowa nieruchomości właściciela gruntu (zasada superficies solo cedit, art. 191 Kodeksu cywilnego). W żadnym z tych wariantów nie jest to majątek nieruchomy należący do spółki celowej. Spółka celowa nie posiada w Polsce własnych nieruchomości ani praw rzeczowych do nieruchomości i – z uwagi na strukturę aktywów oraz źródła przychodów – nie spełnia ustawowej definicji spółki nieruchomościowej. Wnioskodawca zadał dwa pytania, obejmujące warianty, w których wartość elementów BESS trwale związanych z gruntem jest niższa niż 50% oraz równa lub wyższa niż 50% wartości księgowej netto aktywów spółki celowej. 

Stanowisko organu 

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że sprzedaż udziałów w spółce celowej nie podlega opodatkowaniu w Polsce i to niezależnie od udziału wartości elementów BESS trwale związanych z gruntem w aktywach spółki. Rozstrzygające jest to, że infrastruktura BESS posadowiona na cudzym gruncie nie stanowi majątku nieruchomego należącego do spółki celowej: elementy połączone z gruntem dla przemijającego użytku pozostają jej ruchomościami, a elementy trwale związane z gruntem stają się częścią składową nieruchomości właściciela gruntu, a nie majątkiem spółki. Sama spółka celowa nie jest przy tym właścicielem gruntów (dysponuje nimi na podstawie dzierżawy), a pojęcie majątku nieruchomego na potrzeby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy dekodować przez pryzmat polskiego Kodeksu cywilnego. 

W konsekwencji nie ziszcza się przesłanka klauzuli nieruchomościowej – wartość udziałów nie pochodzi w ponad 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce (art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Danią w związku z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT). Spółka celowa nie jest też spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, wobec czego nie powstają związane z tym statusem obowiązki (w tym rola płatnika przy zbyciu udziałów przez nierezydenta). Zastosowanie znajduje więc art. 13 ust. 6 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Danią, a dochód ze zbycia udziałów podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji zbywcy (Dania). 

Komentarz 

O zastosowaniu klauzuli nieruchomościowej i statusu spółki nieruchomościowej decyduje cywilnoprawna kwalifikacja składników majątku, a nie techniczna funkcja instalacji. Kluczowe są dwa elementy: brak prawa własności gruntu po stronie spółki celowej oraz taka konstrukcja umów dzierżawy, w której infrastruktura jest połączona z gruntem dla przemijającego użytku i pozostaje własnością dzierżawcy (z obowiązkiem demontażu po zakończeniu dzierżawy). 

Dla praktyki oznacza to, że przy strukturyzacji i sprzedaży projektów BESS zagraniczny inwestor może uniknąć polskiego CIT od zbycia udziałów, o ile spółka celowa nie posiada nieruchomości ani praw rzeczowych do gruntu, a postanowienia umów dzierżawy jednoznacznie przesądzają o przemijającym charakterze połączenia infrastruktury z gruntem. Wymaga to jednak spójności między konstrukcją cywilnoprawną umów a ujęciem księgowym aktywów – to na ich tle badane są zarówno progi klauzuli nieruchomościowej, jak i definicja spółki nieruchomościowej.