Świadczenia bez wynagrodzenia – obszar, o którym łatwo zapomnieć w cenach transferowych

W grupach kapitałowych naturalne jest wzajemne korzystanie z zasobów, doświadczenia czy wsparcia innych spółek. Jeden podmiot udostępnia pracownika, inny udziela poręczenia, kolejny pozwala korzystać ze znaku towarowego albo ponosi koszty związane z działalnością kilku spółek. 

Nie zawsze za takim działaniem idzie jednak wynagrodzenie. 

Czasami wynika to z przyjętego modelu rozliczeń. Czasami strony uznają, że dane działanie jest wykonywane „w interesie grupy”. Zdarza się również, że określone świadczenie funkcjonuje od lat i nikt nie analizował, czy niezależny podmiot zgodziłby się wykonywać je na takich samych warunkach. 

Z perspektywy cen transferowych właśnie to ostatnie pytanie ma kluczowe znaczenie. 

Brak faktury nie oznacza braku transakcji 

Jednym z częstszych błędów jest utożsamianie transakcji kontrolowanej z wystawieniem faktury lub przepływem pieniędzy. 

Tymczasem przepisy o cenach transferowych odwołują się do rzeczywistych zachowań stron. Oznacza to, że przy ocenie relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi trzeba spojrzeć szerzej niż wyłącznie na księgi i wystawione faktury. 

Jeżeli jeden podmiot wykonuje określone działania, angażuje własne zasoby albo przyjmuje na siebie ryzyko, z którego korzyść odnosi inny podmiot z grupy, warto ustalić, czy w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane zgodziłyby się na takie warunki. 

Dopiero taka analiza pozwala ocenić, czy brak wynagrodzenia jest ekonomicznie uzasadniony. 

Bezpłatne poręczenie – „przecież to tylko spółka z grupy” 

Dobrym przykładem są poręczenia i gwarancje. 

Spółka dominująca lub inny podmiot z grupy może zabezpieczyć finansowanie podmiotu powiązanego bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. 

Z biznesowego punktu widzenia takie działanie może wydawać się naturalne – grupa wspiera przecież własną spółkę. 

Z perspektywy cen transferowych należy jednak zastanowić się, czy udzielający zabezpieczenia wykonuje świadczenie posiadające dla jego odbiorcy wartość ekonomiczną i czy niezależny podmiot byłby gotowy udzielić analogicznego zabezpieczenia bez wynagrodzenia. 

Samo stwierdzenie, że poręczenie zostało udzielone „w ramach grupy”, nie rozstrzyga jeszcze kwestii jego rynkowości. 

Pracownik jednej spółki pracuje dla drugiej 

Podobne wątpliwości mogą pojawić się w przypadku pracowników. 

Pracownik formalnie zatrudniony w jednej spółce może faktycznie wykonywać część swoich obowiązków na rzecz innego podmiotu z grupy. Może uczestniczyć w jego projektach, wspierać jego działalność operacyjną, wykonywać zadania IT, R&D, finansowe czy zarządcze. 

W takim przypadku trzeba przede wszystkim ustalić, kto rzeczywiście jest beneficjentem wykonywanych czynności. 

Następnie należy przeanalizować zakres zaangażowania spółki zatrudniającej pracownika. Czy jedynie ponosi ona określony koszt, czy również organizuje pracę, zapewnia zasoby, koordynuje działania albo ponosi związane z nimi ryzyka? 

Od odpowiedzi na te pytania może zależeć zarówno sposób alokacji kosztów, jak i ocena, czy oraz w jakiej wysokości powinno pojawić się wynagrodzenie. 

Znak towarowy, know-how i inne wartości niematerialne 

Kolejnym obszarem wymagającym uwagi jest nieodpłatne korzystanie z wartości niematerialnych. 

Spółka może korzystać ze znaku towarowego należącego do innego podmiotu z grupy, otrzymywać dostęp do określonego know-how, technologii czy innych praw bez ponoszenia opłat. 

Także tutaj brak wynagrodzenia nie powinien być oceniany automatycznie jako prawidłowy albo nieprawidłowy. 

Trzeba najpierw ustalić, co faktycznie zostało udostępnione i jaką wartość ekonomiczną ma to dla korzystającego podmiotu. 

Samo istnienie znaku towarowego nie oznacza przecież automatycznie konieczności naliczania opłaty licencyjnej. Z drugiej strony faktyczne korzystanie z wartościowego aktywa bez żadnego wynagrodzenia może wymagać uzasadnienia z perspektywy zasady ceny rynkowej. 

A co z usługami zarządczymi i wsparciem? 

W praktyce wiele świadczeń wewnątrzgrupowych nie jest formalnie nazywanych usługami. 

Pracownicy centrali uczestniczą w spotkaniach, przygotowują analizy, pomagają w negocjacjach, wspierają procesy finansowe, prawne, HR czy IT. 

Nie oznacza to jednak, że każde działanie wykonywane przez centralę powinno automatycznie prowadzić do obciążenia pozostałych spółek. 

Kluczowe jest rozróżnienie działań wykonywanych we własnym interesie danego podmiotu – przykładowo związanych z wykonywaniem funkcji właścicielskich – od świadczeń, które przynoszą konkretną korzyść innemu podmiotowi. 

Dopiero po ustaleniu rzeczywistego charakteru działania można analizować, czy niezależny odbiorca byłby gotowy za nie zapłacić. 

Nie każde świadczenie musi więc oznaczać wynagrodzenie 

I właśnie tutaj pojawia się najważniejsze zastrzeżenie. 

Zasada ceny rynkowej nie oznacza, że każdy przepływ korzyści pomiędzy podmiotami powiązanymi musi automatycznie kończyć się fakturą. Ocena powinna uwzględniać rzeczywisty charakter działania, funkcje stron, ponoszone koszty i ryzyka oraz korzyść uzyskiwaną przez potencjalnego odbiorcę. 

Pytanie nie powinno więc brzmieć wyłącznie: 

„Czy wystawiliśmy fakturę?” 

Znacznie ważniejsze jest: 

„Czy w takich samych okolicznościach niezależny podmiot oczekiwałby wynagrodzenia?” 

Warto spojrzeć również na to, czego nie ma w księgach 

Przy okazji przygotowywania dokumentacji cen transferowych podatnicy koncentrują się przede wszystkim na transakcjach wynikających z danych finansowych. 

Sprzedaż towarów, usługi, pożyczki czy licencje można stosunkowo łatwo zidentyfikować na podstawie ksiąg. 

Znacznie łatwiej przeoczyć świadczenie, za które wynagrodzenie w ogóle nie zostało naliczone. 

Dlatego przy identyfikacji transakcji z podmiotami powiązanymi warto zadać dodatkowe pytanie: czy w ciągu roku któraś ze spółek wykonywała na rzecz innego podmiotu działania, angażowała zasoby lub ponosiła ryzyka, za które nie otrzymała żadnego wynagrodzenia? 

Odpowiedź może ujawnić obszary, których nie pokaże samo zestawienie obrotów z podmiotami powiązanymi. 

Nieodpłatnie nie zawsze oznacza rynkowo 

Nieodpłatne świadczenie pomiędzy podmiotami powiązanymi nie powinno być oceniane wyłącznie przez pryzmat tego, że „tak funkcjonuje grupa”. 

W cenach transferowych punktem odniesienia pozostają warunki, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niepowiązane. 

Dlatego brak wynagrodzenia może być uzasadniony – ale powinien być wynikiem analizy rzeczywistego charakteru świadczenia, a nie założeniem przyjętym tylko dlatego, że transakcja odbywa się wewnątrz grupy. 

Komentarz eksperta 

W praktyce przy identyfikacji obowiązków w zakresie cen transferowych warto analizować nie tylko zestawienia transakcji zaksięgowanych z podmiotami powiązanymi. Część potencjalnie istotnych zdarzeń może bowiem w ogóle nie generować przepływu pieniężnego. 

Dotyczy to w szczególności bezpłatnych poręczeń, korzystania z zasobów innych spółek, zaangażowania pracowników czy nieodpłatnego korzystania z wartości niematerialnych. 

Dlatego jednym z pytań, które warto zadać przed przygotowaniem Local File, jest nie tylko „jakie transakcje z podmiotami powiązanymi zrealizowaliśmy?”, ale również „czy wykonaliśmy na rzecz podmiotu powiązanego coś, za co niezależny podmiot oczekiwałby wynagrodzenia?”