VAT w Nieruchomościach: kiedy budynek przestaje być „nowy” (a kiedy fiskus odnawia mu młodość). Krytyczna analiza art. 43 ustawy o VAT.

Wprowadzenie: po co komu ten VAT? 

Dostawa budynków, budowli i ich części stanowi historycznie jeden z najbardziej zawiłych i niestabilnych obszarów polskiego podatku od towarów i usług (VAT). Dla profesjonalistów finansowych, księgowych oraz doradców podatkowych, którzy zarządzają ryzykiem transakcyjnym, kluczowe jest zrozumienie, że z pozoru proste zasady zwolnienia (obowiązujące po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia) są gęsto naszpikowane pułapkami definicyjnymi. Nieprecyzyjne określenie momentu "pierwszego zasiedlenia" lub charakteru nakładów inwestycyjnych może nieoczekiwanie zmienić zwolnioną transakcję w obowiązkowo opodatkowaną (lub, co gorsza, transakcję opodatkowaną w zwolnioną, obarczoną sankcjami za błędne wykazanie VAT należnego). 

Sekcja I: Podstawy dostawy i moment opodatkowania 

1. Dostawa, która nie jest sprzedażą, czyli zasady VAT-owskiej metamorfozy

1.1. Prawo do rozporządzania jak właściciel – VAT a Cywilistyka 

Koncepcja dostawy towarów w rozumieniu art. 7 polskiej ustawy o VAT jest szersza niż cywilnoprawne przeniesienie własności. Dla celów podatkowych, kluczowe jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że faktyczny moment przeniesienia tytułu prawnego (tj. podpisanie aktu notarialnego w celu przeniesienia własności) nie musi pokrywać się z momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. 

1.2. Przejście ryzyka i korzyści 

Moment opodatkowania jest często ściśle związany z chwilą, w której następuje ekonomiczne przekazanie kontroli, czyli przejście na nabywcę korzyści i ciężarów związanych z przedmiotem transakcji. Jeżeli w ramach transakcji lub umowy przedwstępnej nabywca przejmuje istotne ryzyka związane z nieruchomością – takie jak ryzyko zniszczenia, uszkodzenia, ponoszenia kosztów (chociaż sprzedawca nie przenosi na nabywcę jeszcze samej własności) – to moment powstania obowiązku podatkowego będzie zostać przyspieszony. 

W kontekście planowania transakcji, należy bardzo precyzyjnie monitorować moment ekonomicznego przekazania kontroli nad nieruchomością. Jeśli, na podstawie szczegółowych postanowień umownych, ryzyko związane z nieruchomością przechodzi na kupującego jeszcze przed formalnym podpisaniem aktu notarialnego (np. w wyniku umowy przedwstępnej lub warunkowej, która faktycznie przekazuje władztwo ekonomiczne), to obowiązek w zakresie VAT musi być rozliczony już w tym wcześniejszym momencie. Niedotrzymanie tego rygoru daty, opartego na ekonomicznej definicji dostawy, grozi sankcjami za opóźnienie w wykazaniu podatku należnego. 

2. Pierwsze Zasiedlenie – definicja elastyczna (i uratowana przez TSUE)

Ustalenie, czy dostawa nieruchomości ma być opodatkowana, czy zwolniona, zależy od kluczowego parametru: czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem (PZ) a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. 

2.1. Czym jest „Pierwsze Zasiedlenie” w świetle ustawy (Art. 2 pkt 14) 

Zgodnie z polską ustawą o VAT, ilekroć mowa jest o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). 

Przez długi czas polskie przepisy wymagały, aby to oddanie do użytkowania następowało w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. płatny najem). To restrykcyjne podejście skutkowało tym, że deweloperzy lub właściciele, którzy jedynie wykorzystywali nieruchomość na własne potrzeby przed jej sprzedażą, musieli płacić VAT, ponieważ termin 2 lat nie mógł zacząć biec. 

2.2. Wyrok Kozuba (TSUE C-308/16): Poszerzenie zakresu zwolnienia 

W 2017 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection) wprowadził istotną zmianę paradygmatu, która znacząco poszerzyła zakres zwolnienia przy dostawie nieruchomości zabudowanych. 

TSUE orzekł, że polskie przepisy sprzeciwiają się Dyrektywie VAT, jeśli uzależniają zwolnienie z VAT od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. 

2.3. Równoległe Zasiedlenie 

Dzięki wyrokowi Kozuba, zasiedleniem jest także wykorzystanie budynku przez samego wykonawcę/dewelopera na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Przykładowo, jeśli deweloper odda część wybudowanego biurowca do użytku jako swoje własne biuro lub showroom, następuje pierwsze zasiedlenie. Ten moment, nawet jeśli nie jest to czynność opodatkowana VAT, rozpoczyna 2-letni bieg terminu zwolnienia. 

Stanowisko TSUE ma ogromne znaczenie praktyczne. Otwiera ono drogę do weryfikacji zakończonych już postępowań administracyjnych (wznowienie postępowania) dla tych podatników, którzy przed 2017 rokiem zostali zmuszeni do opodatkowania sprzedaży nieruchomości, ponieważ organy kwestionowały uznanie wykorzystania na własne potrzeby jako momentu PZ. Jest to trwała korzyść interpretacyjna dla podatników, potwierdzająca szerszy niż krajowe przepisy zakres zwolnienia. 

3. Paradoks VAT: Sprzedaż, która Musi Być Opodatkowana (Dostawa przed Zasiedleniem)

3.1. Zasada Opodatkowania 

Art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Oznacza to, że jeżeli nieruchomość nie została jeszcze zasiedlona, transakcja jest obligatoryjnie opodatkowana VAT (zazwyczaj stawką 23%). 

3.2. Budynek w Budowie 

Sprzedaż nieruchomości, która formalnie lub faktycznie nie osiągnęła stanu zdatności do użytkowania (np. jest w fazie budowy lub nie uzyskała wymaganych odbiorów), jest z definicji dostawą przed PZ. W konsekwencji taka transakcja jest obowiązkowo opodatkowana VAT. To samo dotyczy sprzedaży części budynków, takich jak lokale mieszkalne czy użytkowe wznoszone przez dewelopera, jeśli są sprzedawane w trakcie trwania budowy lub przed faktycznym ich zasiedleniem przez nabywcę (lub dewelopera na własne potrzeby). 

Przy czym, wyrok w sprawie Kozuba wskazuje również, że aby była mowa o pierwszym zasiedleniu, dany budynek, budowla bądź ich część muszą zacząć być używane. Stąd też pojawia się zagadnienie, czy sprzedaż nieużywanego budynku nabytego uprzednio z VAT od dewelopera, ale po na przykład 5 latach od transakcji, podlega zwolnieniu od podatku, czy też jest dokonywana przed pierwszym zasiedleniem – a więc bezwarunkowo z VAT. Niestety, Naczelny Sąd Administracyjny 18 listopada 2025 r. uznał, że już pierwsza dostawa (przez dewelopera) powinna być uznana za oddanie do używania, co powoduje start dwuletniego terminu dla pierwszego zasiedlenia (I FSK 1923/22). 

4. Pułapka „pozornie” niezabudowanych działek – gdy grunt pociąga za sobą VAT

4.1. Kwalifikacja Transakcji 

Zasadniczo, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż tereny budowlane) podlega zwolnieniu z VAT (Art. 43 ust. 1 pkt 9). Jednakże, Art. 29a ust. 8 stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli, podstawa opodatkowania obejmuje również wartość gruntu trwale z nimi związanego. Ryzyko polega na tym, że organ podatkowy może uznać transakcję dotyczącą gruntu za transakcję dotyczącą zabudowy. 

4.2. Ryzyko Składników Budowlanych 

Organy podatkowe przyjęły bardzo rygorystyczne podejście do kwalifikacji działek, które wydają się niezabudowane. Jeśli na działce znajdują się elementy budowli, nawet niewidoczne na pierwszy rzut oka, takie jak resztki fundamentów, infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu, czy przyłącza do mediów, organ może uznać, że przedmiotem dostawy jest de facto budowla wraz z gruntem. 

4.3. Konsekwencje 

Taka rekwalifikacja transakcji, potwierdzana w licznych interpretacjach indywidualnych, oznacza, że należy zastosować zasady opodatkowania dostawy budynków i budowli (art. 43 ust. 1 pkt 10). Jeżeli te szczątkowe budowle zostały już "zasiedlone" (np. użyto przyłącza), stosuje się zasadę 2 lat. Jeśli nie, dostawa jest opodatkowana VAT. W rezultacie, pozornie zwolniona dostawa gruntu, staje się transakcją obowiązkowo opodatkowaną, co generuje ryzyko dla sprzedawcy. Z drugiej strony, jeśli grunt uznany pierwotnie za teren budowlany sprzedany byłby z VAT według stawki 23%, a okazałoby się, że na nieruchomości znajdują się budynki czy budowle – ryzyko wędruje do kupującego: transakcja zwolniona od VAT nie daje prawa do odliczenia. 

Sekcja II: Dwa lata spokoju, dwa lata ryzyka (precyzyjne liczenie karencji) 

5. Bieg terminu: ograniczenie zwolnienia

5.1. Zasada 2 lat 

Podstawowe zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części przysługuje, jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaniem dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. 

5.2. Jak precyzyjnie liczyć 2 lata (Dzień 0) 

Okres ten jest liczony w miesiącach i musi upłynąć w całości. Termin 2 lat  jest liczony od dnia następnego po dniu, w którym nastąpiło pierwsze zasiedlenie (oddanie do użytkowania). 

Dla bezpieczeństwa transakcji, zwłaszcza tych realizowanych na granicy upływu terminu, należy zachować szczególną ostrożność. Z prawnego punktu widzenia, transakcja może zostać uznana za zwolnioną tylko wtedy, gdy akt notarialny jest podpisywany w dniu wypadającym po upływie pełnych 2 lat. Opóźnienie transakcji o jeden dzień roboczy może być elementem ratującym strony przed obowiązkowym opodatkowaniem, jeśli transakcja jest planowana na styk z terminem. Precyzyjne ustalenie daty pierwszego zasiedlenia, w świetle orzeczenia Kozuba (C-308/16), staje się tu krytyczne. 

Sekcja III: 30% magii, czyli jak odnowić pierwsze zasiedlenie 

6. Inwestycja, która cofnie czas (kwestia ulepszenia)

Pierwsze zasiedlenie, a tym samym bieg 2-letniego terminu, może zostać „odnowione” lub zresetowane. Następuje to, jeśli po pierwszym zasiedleniu poniesiono wydatki na ulepszenie budynku, budowli lub ich części, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (PIT/CIT) stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Spełnienie tego warunku powoduje, że oddania ulepszonego obiektu do użytku (ponowne rozpoczęcie wykorzystania) traktuje się jako nowe pierwsze zasiedlenie. W rezultacie, zegar 2-letni rusza od nowa. 

7. Konflikt prawny: TSUE kontra polskie przepisy – krytyka 30%

7.1. Polski problem definicji 

W tym miejscu ujawnia się klasyczny przykład dysonansu między krajowym formalizmem a duchem prawa unijnego. Polski ustawodawca, definiując próg 30%, odsyła do definicji ulepszenia znanej z ustaw o podatku dochodowym. Jest to definicja czysto księgowa i finansowa, skupiająca się na kapitalizacji nakładów. 

7.2. TSUE wymaga „przebudowy”  

TSUE w tym samym wyroku C-308/16 potwierdził, że państwa członkowskie mogą powiązać odnowienie zasiedlenia z poniesieniem kosztów ulepszeń w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. Jednakże Trybunał zastrzegł, że pojęcie „ulepszenia” musi być interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie „przebudowy” zawarte w Dyrektywy VAT. Wymaga to, aby budynek był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. 

7.3. Sprzeczność Praktyczna 

W praktyce często dochodzi do sytuacji, w której duże nakłady finansowe (np. nowa, bardzo kosztowna instalacja klimatyzacyjna, wymiana elewacji) przekraczają próg 30% wartości początkowej, ale nie skutkują zmianą przeznaczenia budynku (np. z biura na magazyn). 

• Zgodnie z polskim prawem (odwołanie do PIT/CIT): Próg 30% został przekroczony, PZ zostaje odnowione, dostawa przed upływem 2 lat jest obowiązkowo opodatkowana VAT. 

• Zgodnie z Dyrektywą VAT (interpretacja Kozuba): Jeżeli nakłady te nie spełniały kryterium "przebudowy" (znacząca zmiana przeznaczenia), PZ nie zostało odnowione, a dostawa powinna być zwolniona z VAT (jeśli minęły 2 lata od pierwotnego PZ). 

Dla podatnika oznacza to konieczność przyjęcia podwójnego standardu w planowaniu transakcji. Chociaż prawo krajowe zmusza do opodatkowania w przypadku przekroczenia progu finansowego, podatnik, opierając się na Dyrektywie, mógłby bronić prawa do zwolnienia. Co gorsza, odesłanie zastosowane w polskiej ustawie do podatków dochodowych – z gruntu rzeczy, jest niezgodne z regulacjami unijnymi. 

Aby zminimalizować ryzyko sporu, doradca musi zawsze kierować klienta do dokumentowania natury przeprowadzonych zmian (np. projekt budowlany, protokoły zmian funkcjonalnych), a nie tylko księgowania nakładów.Ryzyko dla finansów podmiotu jest wysokie, ponieważ organy KIS w dalszym ciągu koncentrują się głównie na progu finansowym, ignorując lub marginalizując funkcjonalny wymóg przebudowy zgodnie z orzecznictwem TSUE. 

8. Praktyczne Obliczanie Progu 30%

8.1. Ustalenie Wartości Początkowej 

Wartość początkowa, która stanowi bazę do obliczenia progu 30%, to historyczna wartość nabycia lub wytworzenia budynku, ustalona zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, a nie jego aktualna wartość rynkowa. Przy czym, w przypadku zakwestionowania ustawowego odniesienia do podatków dochodowych, wartość tą można kalkulować w oparciu o faktyczną cenę nabycia. 

8.2. Okres Zliczania Nakładów 

Nakłady są sumowane, jeśli zostały zakwalifikowane w księgach jako ulepszenie i podlegają amortyzacji. Chociaż w niektórych interpretacjach indywidualnych badane są nakłady poniesione w ciągu ostatnich dwóch lat poprzedzających transakcję , fundamentalne znaczenie ma skapitalizowanie tych wydatków jako ulepszenie. Należy pamiętać, że suma ulepszeń jest porównywana do historycznej wartości początkowej obiektu, co przy starszych nieruchomościach może prowadzić do zaskakująco łatwego przekroczenia progu 30%. 

Poniższa tabela syntetyzuje zasady opodatkowania dostawy nieruchomości zgodnie z Art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. 

Tabela 1: Schemat Opodatkowania Dostawy Nieruchomości 

Sekcja IV: Opcja opodatkowania – papiery, które zmieniają stawkę 

9. Świadomy wybór – rezygnacja ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 i 11)

9.1. Kiedy warto wybrać opodatkowanie? 

Jeżeli dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia (tj. upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia), Art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy przewiduje dla stron transakcji możliwość wspólnej rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy VAT. 

Decyzja ta ma zasadniczy sens ekonomiczny, zwłaszcza gdy nabywcą jest czynny podatnik VAT. Opodatkowanie stawką 23% pozwala nabywcy na odliczenie VAT naliczonego. Jeżeli nieruchomość ma być wykorzystywana przez kupującego do czynności opodatkowanych, odliczenie to przekłada się na realną oszczędność, a często na możliwość uzyskania zwrotu VAT. W przeciwnym razie, brak możliwości odliczenia (gdy transakcja jest zwolniona) sprawia, że PCC jest należny, a kwota zapłacona sprzedającemu staje się kosztem. 

Wybór opodatkowania jest też często dobrym rozwiązaniem dla sprzedającego. Jeżeli właściciel sprzedaje budynek czy budowlę ze zwolnieniem od VAT w terminie krótszym niż 10 lat od opodatkowanego nabycia (od którego odliczył VAT), byłby zobowiązany do zwrotu odpowiedniej części uprzednio odliczonego podatku (tzw. 10-letni okres korekty). 

9.2. Warunki Podmiotowe 

Aby rezygnacja ze zwolnienia była skuteczna, niezbędne jest spełnienie warunku podmiotowego: zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca budynku, budowli lub ich części, muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. 

10. Oświadczenie idealne: akt notarialny czy US? (kwestia formy)

Wybór opodatkowania wymaga złożenia zgodnego oświadczenia woli przez obie strony transakcji. 

10.1. Dwie dopuszczalne formy 

Zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania może być złożone w jednej z dwóch form: 

1. Do naczelnika US: Właściwego dla nabywcy, złożone przed dokonaniem dostawy tych obiektów. W tym przypadku konieczne jest wskazanie planowanej daty zawarcia umowy dostawy. 

1. W akcie notarialnym: Złożone w treści samego aktu, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą. Ta opcja, choć formalnie wprowadzona do przepisów w 2021 roku, była wcześniej akceptowana przez NSA. 

10.2. Wymogi formalne 

Niezależnie od wybranej formy, oświadczenie musi zawierać elementy identyfikacyjne, w tym: imiona i nazwiska/nazwy, adresy oraz numery NIP dokonującego dostawy i nabywcy, a także adres budynku, budowli lub ich części. 

10.3. Rygor KIS – wola stron musi być wyraźna 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej  podchodzi do skuteczności oświadczenia z ogromnym formalizmem. Niestety, proste włączenie stawki VAT do umowy, czy nawet samo stwierdzenie, że transakcja jest opodatkowana, często jest uznawane za niewystarczające. 

Kluczowe wymaganie polega na tym, że oświadczenie musi literalnie i wyraźnie wskazywać, że strony były świadome przysługującego zwolnienia z Art. 43 ust. 1 pkt 10 i świadomie, zgodnie z niego rezygnują, wybierając opodatkowanie na podstawie Art. 43 ust. 10 i 11. 

Największe ryzyko dla nabywcy (a co za tym idzie, dla CFO i doradcy) leży w wadliwości tego oświadczenia. Jeśli organ podatkowy zakwestionuje jego skuteczność, transakcja zostanie uznana za zwolnioną. W rezultacie, VAT wykazany na fakturze był nienależny, co prowadzi do utraty przez nabywcę prawa do odliczenia tego podatku.1W takiej sytuacji, kwota VAT staje się stałą, nieodzyskiwalną stratą finansową. 

Opcja złożenia oświadczenia w akcie notarialnym, choć wygodna, nie zwalnia stron z konieczności dopilnowania precyzyjnej treści, która musi jednoznacznie manifestować świadomą rezygnację ze zwolnienia. 

Tabela 2: Wymogi dla Wyboru Opcji Opodatkowania – Checklist 

Podsumowanie i rekomendacje – lista kontrolna dla transakcji nieruchomościowych 

Analiza dostawy budynków i budowli wymaga podejścia procesowego. Nie wystarczy zbadanie statusu rejestracji VAT stron – konieczne jest szczegółowe historyczne śledztwo dotyczące nieruchomości. Rekomenduje się przejście przez poniższą listę kontrolną przed zawarciem transakcji: 

1. Analiza pierwszego zasiedlenia: Należy precyzyjnie ustalić datę oddania obiektu do użytku. Bezwzględnie należy uwzględnić wyrok TSUE C-308/16 (Kozuba), uznając wykorzystanie na własne potrzeby (np. biuro dewelopera) za moment rozpoczęcia biegu 2-letniego terminu zwolnienia. 

1. Ocena ulepszeń (30% test księgowy i funkcjonalny): Należy zweryfikować, czy w historii obiektu (od pierwszego zasiedlenia) poniesiono nakłady na ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej (zgodnie z CIT/PIT). Jeśli tak, należy następnie przeprowadzić Test Funkcjonalny: czy te nakłady faktycznie zmieniły przeznaczenie lub warunki zasiedlenia (wymóg „przebudowy” wg TSUE). Dokumentacja powinna zawsze popierać funkcjonalny, a nie tylko finansowy charakter zmian. 

1. Weryfikacja statusu gruntu: Jeżeli przedmiotem transakcji jest grunt wraz z budynkiem/budowlą, należy upewnić się, że żadna część dostawy nie jest błędnie kwalifikowana (np. pozornie niezabudowana działka z ukrytą infrastrukturą), co mogłoby wymusić opodatkowanie VAT dostawy gruntu. 

1. Liczenie terminu karencji: Należy precyzyjnie ustalić datę startową (dzień następny po PZ lub odnowionym PZ) i upewnić się, że dostawa nastąpi w dniu wypadającym po upływie pełnych 2 lat, jeśli celem jest skorzystanie ze zwolnienia. 

1. Opcja opodatkowania (asekuracja prawna): Jeżeli strony decydują się na opodatkowanie (zgodnie z Art. 43 ust. 10 i 11), konieczne jest zapewnienie, że wspólne oświadczenie woli (najczęściej w akcie notarialnym) jest niepodważalne. Oświadczenie to musi w sposób literalny i wyraźny manifestować świadomą rezygnację ze zwolnienia. Jest to jedyna droga, by zminimalizować ryzyko nabywcy związane z utratą prawa do odliczenia VAT naliczonego.