Wydatki na energię elektryczną a wartość początkowa budynku

Dla oceny, czy dane wydatki powinny być potrącane "na bieżąco", czy też zwiększać wartość początkową środka trwałego, fundamentalne znaczenie ma to, czy wydatek został poniesiony przed przekazaniem środka trwałego do używania oraz czy pozostaje w związku z doprowadzeniem go do stanu kompletności i zdatności do używania. 

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. 

Powyższe oznacza, że ustawowa definicja kosztu wytworzenia ma charakter mieszany: 

• z jednej strony wskazuje podstawowe kategorie kosztów (materiały/usługi, wynagrodzenia), 

• z drugiej - poprzez zwrot "inne koszty dające się zaliczyć" - pozostawia katalog otwarty, wymagający każdorazowo oceny związku danego wydatku z wytworzeniem i doprowadzeniem środka trwałego do używania, 

• równocześnie wprowadza negatywny katalog kosztów, które nie zwiększają wartości początkowej. 

Zasadniczo, koszty energii zużytej w trakcie budowy lub wykończenia budynku zwiększają jego wartość początkową w CIT, o ile są ponoszone do dnia oddania go do używania. Po tym dniu wydatki na energię stają się bieżącymi kosztami uzyskania przychodów, związane są bowiem z bieżącą eksploatacją nieruchomości.  

Zatem przyjąć należy, że wydatki na energię elektryczną zwiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeśli są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem, w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały. 

Przykładowo w interpretacji z dnia 24 października 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK, organ potwierdził, że opłaty za energię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy, zwiększają one wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem, w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały, zatem ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach inwestycji. 

Z perspektywy ustalenia wartości początkowej nie jest kluczowa wyłącznie zasada odnoszenia ponoszonych wydatków do wartości początkowej, gdyż w tym przypadku z przepisów jednoznacznie wynika, że mogą to być koszty ponoszone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z perspektywy inwestora istotnym wydaje się również zweryfikowanie w jakim momencie budynek powinien zostać przyjęty do ewidencji, pod kątem ustalenia, czy powinno nastąpić to w dacie protokołu odbioru lub pozwolenia na użytkowanie, czy może to nastąpić w okresie późniejszym.  

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. 

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. 

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Sz 162/18 (utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. II FSK 2222/18): „Z przytoczonych powyżej regulacji wynika zatem, że dla wyznaczenia wartości początkowej, czyli granicy czasowej wymagającej różnorakiej kwalifikacji kosztowej takich samych wydatków (np. odsetek jak w rozpoznawanej sprawie), musi zaistnieć ciąg zdarzeń począwszy od zakupu bądź wytworzenia składnika majątku, spełnienia przez niego warunków niezbędnych do stania się środkiem trwałym, przekazania go do używania, wyznaczenia jego wartości początkowej, a następnie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.” 

Stwierdzić należy, że warunki kompletności i zdatności do użytku spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.  

Oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Ol 312/19 (orzeczenie prawomocne): „Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do stwierdzenia, że amortyzacji podlegają środki trwałe zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, gdzie zwrot "do używania" oznacza faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli faktyczne rozpoczęcie jego eksploatacji.” 

Wskazać należy, że sam fakt podpisania protokołu odbioru Inwestycji (zakończenia prac budowlanych) nie musi przesądzać o zdatności środka trwałego do używania i możliwości rozpoczęcia jego amortyzacji. Należy mieć bowiem na uwadze, że: 

• w przypadku obiektów budowlanych podpisanie protokołu odbioru prac od wykonawcy oznacza jedynie, że zakończył on roboty budowlane zgodnie z umową. Jednak, aby obiekt był legalnie „zdatny do używania”, bardzo często wymagane jest uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wydawanej przez nadzór budowlany (lub brak sprzeciwu do zawiadomienia o zakończeniu budowy),  

• nawet po zakończeniu prac budowlanych budynek mogą wymagać dodatkowych zgód i odbiorów przez zewnętrzne instytucje, np. straż pożarna, 

• protokół odbioru robót budowlanych potwierdza jedynie wykonanie prac przez wykonawcę (co rodzi skutki w postaci przychodu dla wykonawcy i zamknięcia kosztów inwestycji w toku dla inwestora), ale kluczowy dla rozpoczęcia amortyzacji u inwestora jest moment formalnego i faktycznego przyjęcia środka trwałego do używania, 

• kluczowe pozostają również wszystkie etapy, które następują po uzyskaniu protokołu zakończenia prac budowalnych, poprzedzające dzień, od którego budynek będzie wykorzystywany (eksploatowany) w prowadzonej działalności.  

Za wydatki ponoszone do czasu oddania środka trwałego do używania należy zatem uznać te wydatki, bez poniesienia których inwestycja w postaci budowy budynku w ogóle nie mogłaby powstać. Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać jej wartość początkową i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast sam moment, do którego wydatki należy odnosić (kumulować) do wartości początkowej wyznaczać będzie moment przyjęcia środka trwałego do używania, przez który rozumieć należy moment, w którym budynek jest kompletny i zdatny do użytku, czyli obiektywnie gotowy do wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 

O możliwości rozpoczęcia amortyzacji decyduje faktyczna zdatność do użytku i kompletność budynku, a nie zawsze wyłącznie formalne pozwolenie na użytkowanie od nadzoru budowlanego (choć w praktyce budowlanej uzyskanie takiego dokumentu często potwierdza ten stan). 

W interpretacji z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.52.2020.1.DK, organ uznał, że „skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca w listopadzie 2019 r. uzyskał decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielającą pozwolenia na użytkowanie całego budynku, to oznacza, że od tego momentu budynek ten stał się zdatny i kompletny do użytku. Zatem jeżeli budynek ten zostanie w ww. terminie przekazany do używania, to (po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy) Wnioskodawca może od tego momentu wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. budynku może dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek ten wprowadzono do ewidencji (tj. w grudniu 2019 r.).” 

Natomiast w interpretacji z dnia 13 marca 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.94.2025.1.KW, organ odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „faktyczne przyjęcie do używania zostanie zrealizowane w miesiącu, co do którego będzie można stwierdzić, że zakończone zostały wszelkie prace walidacyjne oraz kwalifikacyjne, a jednocześnie Spółka będzie posiadała wszelkie wymagane Zezwolenia na prowadzenie działalności na ternie Budynku. Taki miesiąc nastąpi w 2026 r. Spółka rozpocznie w tym miesiącu eksploatację Budynku w pełnym wymiarze, dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i w sposób zgodny z przepisami prawa (…) Mając to na uwadze Spółka uznaje, że rzeczony miesiąc należy uznać za miesiąc przekazania Budynku, jako środka trwałego Spółki, do używania w rozumieniu art. 16d ust. 2 ustawy o CIT.” 

W odniesieniu do powyższego należy zatem wskazać, że: 

1. jeśli inwestor dysponuje dokumentacją, z której wynika, że obiektywnie budynek nie jest zdatny do użytkowania, dotychczas nie rozpoczęto jego eksploatacji, co pozwoli na uznanie, że protokół zakończenia prac budowlanych lub postanowienie o pozwoleniu na użytkowanie nie mogły stanowić podstawy do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji,  
2. ponoszone wydatki na energię są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem, w wyniku którego jest wytwarzany (budowany) środek trwały, 

wydatki na energię można zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach inwestycji. 

Jeżeli przesłanki te nie są spełnione, a sam koszt energii dotyczy już eksploatowanego budynku, stanowić powinny koszty rozliczane jednorazowo jako pośrednio związane z przychodami, związane są bowiem z bieżącą eksploatacją nieruchomości.