Zakup segmentu biznesu - kiedy z WHT?

Jednorazowa sprzedaż segmentu biznesowego na rzecz polskiej spółki nie musi wiązać się z obowiązkiem poboru podatku u źródła. Nie oznacza to jednak, że wszystkie elementy takiej transakcji pozostają poza zakresem WHT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wynagrodzenie za nabycie segmentu biznesowego, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu u źródła, ale inaczej ocenił część ceny przypadającą na dokumentację objętą prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Co istotne, nie zmienił tej oceny nawet fakt, że przekazanie dokumentacji miało charakter akcesoryjny i nie zostało odrębnie wycenione.

Sprzedaż segmentu biznesowego a podatek u źródła

W analizowanej sprawie polska spółka nabyła od podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech segment działalności obejmujący składniki związane z obsługą klientów biznesowych na polskim rynku.

Transakcja miała charakter asset deal, a jej przedmiotem były w szczególności:

umowy dystrybucyjne i listy klientów;

bazy danych oraz dane klientów;

prawa i roszczenia związane ze zbywanymi aktywami;

księgi, zapisy, dokumenty i dane w formie papierowej oraz elektronicznej.

Wynagrodzenie zostało ustalone globalnie jako cena za cały segment biznesowy. Nie wyodrębniono w nim osobnej kwoty za bazę klientów, dokumentację ani konkretny pakiet informacji handlowych.

Spółka uznała, że zapłata dotyczyła przede wszystkim przejęcia pozycji rynkowej i potencjału do generowania przyszłych zysków, a nie korzystania z praw lub informacji objętych katalogiem należności wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w jej ocenie, wypłata na rzecz niemieckiego kontrahenta nie powinna podlegać podatkowi u źródła.

Dyrektor KIS zaakceptował to stanowisko w odniesieniu do zasadniczej części transakcji, ale wskazał istotny wyjątek dotyczący dokumentacji objętej prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Cena za segment biznesowy poza WHT – co przemawiało za takim podejściem?

Punktem wyjścia dla analizy był art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który obejmuje określone kategorie przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów, w tym należności z praw autorskich i praw pokrewnych, również ze sprzedaży tych praw, a także należności za korzystanie z określonych praw i za know-how.

Wnioskodawca argumentował, że transakcja nie dotyczyła żadnej z tych kategorii. Jej przedmiotem było definitywne przeniesienie segmentu biznesowego wraz z przyporządkowanymi do niego aktywami, a nie udzielenie licencji czy bieżące udostępnianie praw.

Istotne było również to, że przekazane bazy danych, umowy i dokumenty odzwierciedlały istniejące relacje handlowe oraz stan prowadzonej działalności. Nie przekazano odrębnie zidentyfikowanego pakietu poufnej wiedzy handlowej lub organizacyjnej, takiego jak szczegółowe procedury sprzedażowe, algorytmy cenowe czy metody prowadzenia negocjacji.

Organ zgodził się, że wynagrodzenie za tak opisaną sprzedaż segmentu biznesowego nie stanowi należności objętych art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie uznał go za należność licencyjną. Zwrócił uwagę na znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym płatności dokonywane wyłącznie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw do dystrybucji produktu lub usługi na określonym terytorium nie stanowią same w sobie należności licencyjnych.

Organ wykluczył również kwalifikację zapłaty za segment biznesowy jako wynagrodzenia za usługi niematerialne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W rezultacie w tym zakresie spółka nie była zobowiązana do poboru WHT na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Prawa autorskie w dokumentacji – istotny wyjątek od zasady

Odmiennie Dyrektor KIS ocenił wynagrodzenie przypadające na elementy dokumentacji objęte prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Wnioskodawca podkreślał, że przekazanie dokumentacji miało jedynie charakter akcesoryjny względem sprzedaży segmentu biznesowego. Ponadto strony nie ustaliły odrębnego wynagrodzenia za te elementy – cena została określona globalnie.

Organ nie uznał jednak tych okoliczności za wystarczające do wyłączenia dokumentacji spod opodatkowania WHT.

Zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost obejmuje przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Oznacza to, że obowiązek podatkowy nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których zagraniczny kontrahent udziela licencji na korzystanie z praw.

W ocenie organu, skoro z opisu sprawy wynikało, że określone elementy dokumentacji były objęte prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, ich przekazania nie można było automatycznie pominąć w analizie WHT tylko dlatego, że stanowiły element szerszej transakcji.

Dyrektor KIS powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1424/19. Sąd zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia sytuacji, w których występuje jedno świadczenie główne z elementami ubocznymi, od przypadków, w których poszczególne elementy transakcji należy traktować odrębnie dla celów podatkowych.

Z przywołanego orzeczenia wynika, że - co do zasady - należy rozważyć podział łącznego wynagrodzenia na poszczególne elementy i zastosowanie do każdego z nich właściwych zasad opodatkowania. Potraktowanie całej transakcji jako jednolitej jest uzasadnione tylko wtedy, gdy można wskazać świadczenie główne oraz elementy uboczne o nieistotnym znaczeniu, a taki podział nie prowadziłby do sztucznego rezultatu.

Organ podkreślił również, że sama nazwa transakcji nie przesądza o jej kwalifikacji podatkowej. Decydujące znaczenie mają treść umowy oraz charakter rzeczywiście przenoszonych praw i wykonywanych świadczeń.

W konsekwencji, stanowisko spółki, zgodnie z którym również wynagrodzenie za dokumentację objętą prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi pozostawało poza WHT, zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak odrębnej wyceny nie eliminuje ryzyka WHT

Najważniejszy praktyczny wniosek z interpretacji dotyczy sposobu ustalenia ceny za transakcję obejmującą różne składniki majątkowe i niemajątkowe.

W analizowanej sprawie strony nie przypisały odrębnej wartości dokumentacji objętej prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Mimo to organ uznał, że jej przekazanie może mieć odrębne znaczenie dla rozliczeń podatku u źródła.

Samo określenie wynagrodzenia jako jednej ceny za segment biznesowy nie przesądza zatem, że cała płatność powinna być traktowana jednolicie na gruncie WHT.

W praktyce oznacza to konieczność dokładnego zbadania, jakie prawa i składniki są rzeczywiście przenoszone w ramach transakcji. Szczególnej uwagi wymagają dokumenty, materiały i inne utwory objęte ochroną prawnoautorską, nawet jeżeli nie stanowią głównego ekonomicznego celu nabycia.

Jeżeli transakcja obejmuje składniki o różnym statusie podatkowym, warto również rozważyć odpowiednie opisanie ich w umowie oraz ustalenie zasad przyporządkowania wynagrodzenia do poszczególnych elementów. Może to ułatwić prawidłową kwalifikację płatności i udokumentowanie przyjętego podejścia.

Należy przy tym pamiętać, że sama obecność dokumentacji w transakcji nie przesądza jeszcze o wystąpieniu należności licencyjnych. Konieczne jest ustalenie, czy i jakie prawa autorskie lub prawa pokrewne rzeczywiście są przedmiotem przeniesienia oraz jaką funkcję pełnią w konkretnej transakcji.

Jakie znaczenie ma interpretacja dla płatników?

Omawiana interpretacja pokazuje, że przy transakcjach typu asset deal nie wystarczy ocenić wyłącznie ich dominującego celu gospodarczego. Analiza WHT powinna uwzględniać także poszczególne składniki objęte umową, jeżeli ich charakter może prowadzić do odmiennej kwalifikacji podatkowej.

W szczególności warto pamiętać o trzech zasadach:

Cena za segment biznesowy nie musi podlegać WHT. Jeżeli płatność dotyczy przejęcia pozycji rynkowej, relacji handlowych i potencjału do generowania zysków, a nie świadczeń wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, nie ma podstaw do automatycznego objęcia całej kwoty podatkiem u źródła.
Przeniesienie praw autorskich może wymagać odrębnej analizy. Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje również przychody ze sprzedaży praw autorskich i praw pokrewnych, a nie tylko opłaty licencyjne za ich używanie.
Akcesoryjny charakter składnika i brak osobnej ceny nie przesądzają o wyłączeniu WHT. Konieczne jest ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz ocena, czy poszczególne elementy powinny być traktowane odrębnie dla celów podatkowych.

W przypadku dokumentacji objętej prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi należy dodatkowo zweryfikować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, rezydencję podatkową odbiorcy oraz warunki zastosowania ewentualnych preferencji. Samo stwierdzenie, że dana płatność mieści się w krajowym katalogu należności objętych WHT, nie przesądza jeszcze o ostatecznej wysokości podatku należnego w Polsce.